Лекции по аудиту

Скачать работу - Лекции по аудиту

Позднее, в начале XIX в., и особенно после экономического кризиса 1930-х гг. аудит начал развиватьс я более активно, что вызвало необходимость стандартизации аудиторских приемов и формы аудиторского заключени я . Первые официальные документы, касающиес я стандартизации аудита, начали публиковатьс я в бюллетен я х исследований Американского института бухгалтеров, начина я с 1939 г. После второй мировой войны в услови я х быстрого превращени я аудита в неотъемлемый элемент финансового контрол я общеприн я тые процедуры аудита были существенно дополнены.

Совершенствование аудиторских правил продолжаетс я и сейчас.

Термин «аудит» в насто я щее врем я получил повсеместное распространение, замен я я собой ранее существовавшие в некоторых странах (Франци я , Германи я ) пон я ти я «ревизии» и «контрол я ». Аудит — это вид де я тельности, заключающийс я в сборе и оценке информации, касающейс я функционировани я экономического субъекта, осуществл я емый компетентным независимым лицом, которое исход я из установленных критериев выносит заключение о качественной стороне этого функционировани я . В большинстве стран лица, занимающиес я этим видом де я тельности, именуютс я аудиторами, но в некоторых странах сохранилось их традиционное название: в Германии это — «хоз я йственные контролеры», во Франции — «комиссары по счетам». Следовательно, под аудитом понимаетс я независима я проверка, осуществл я ема я аудитором, результатом которой я вл я етс я выражение мнени я аудитора о степени достоверности финансовой отчетности провер я емой компании. Аудит выступает как элемент рыночной инфраструктуры, необходимость существовани я которого определ я етс я р я дом обсто я тельств. Во-первых, финансовую отчетность дл я прин я ти я решений используют большое число заинтересованных пользователей (менеджеры и собственники имущества компаний, имеющиес я и потенциальные инвесторы, работники, кредиторы, поставщики и покупатели, органы власти). Во-вторых, операции компании зачастую бывают многочисленными и сложными, информацию о них пользователи не могут оценить и интерпретировать самосто я тельно и нуждаютс я в услугах специалистов — аудиторов, профессиональных бухгалтеров. В-третьих, степень достоверности бухгалтерской отчетности не может быть самосто я тельно оценена большинством заинтересованных пользователей из-за затрудненности доступа к учетной и прочей информации.

Мнение аудитора о достоверности бухгалтерской отчетности может способствовать большему доверию к этой отчетности со стороны заинтересованных пользователей. Таким образом, аудит способствует снижению предпринимательского риска и может рассматривать как процесс уменьшени я до приемлемого уровн я информационного риска дл я пользователей финансовых отчетов. Цель аудита Основной целью аудита финансовой отчетности я вл я етс я выражение мнени я аудиторской организации о достоверности отчетности экономического субъекта во всех существенных отношени я х. Эта цель может быть достигнута, если в ходе проверки бухгалтерской отчетности получены достаточные аудиторские доказательства, позвол я ющие аудитору с определенной уверенностью сделать выводы относительно соответстви я бухгалтерского учета провер я емой организации требовани я м нормативных актов, регулирующих пор я док ведени я бухгалтерского учета и подготовки бухгалтерской отчетности.

Вместе с тем пользователи бухгалтерской отчетности не должны трактовать мнение аудиторской организации как полную гарантию будущей жизнеспособности экономического субъекта или эффективности де я тельности его руководства, а также как гарантию отсутстви я каких-либо иных (помимо изложенных в аудиторском заключении) обсто я тельств, вли я ющих на бухгалтерскую отчетность экономического субъекта.

Принципы аудита Де я тельность аудиторских организаций основываетс я на нескольких основополагающих принципах: • независимости; • честности; • объективности; • профессиональной компетентности; • добросовестности; • конфиденциальности; • профессионального поведени я . Независимость — принцип аудита, заключающийс я в об я зательности отсутстви я у аудитора при формировании его мнени я финансовой, имущественной, родственной или какой-либо иной заинтересованности в делах провер я емого экономического субъекта, а также какой-либо зависимости от третьих лиц.

Требовани я к аудитору в части обеспечени я независимости и критерии того, что аудитор не я вл я етс я зависимым, регламентируютс я нормативными документами по аудиторской де я тельности, а также этическими кодексами аудиторов. Независимость аудитора должна обеспечиватьс я как по формальным признакам, так и с точки зрени я фактических обсто я тельств.

Честность — принцип аудита, заключающийс я в об я зательной приверженности аудитора профессиональному долгу, а также следовании общим нормам морали.

Объективность — принцип аудита, заключающийс я в об я зательности применени я аудитором непредвз я того, беспристрастного и самосто я тельного, не обусловленного каким-либо вли я нием, подхода к рассмотрению любых профессиональных вопросов и формированию суждений, выводов, и заключений.

Профессиональна я компетентность — принцип аудита, заключающийс я в том, что аудитор должен владеть необходимым объемом знаний и навыков, позвол я ющим ему обеспечивать квалифицированное, качественное, отвечающее современным требовани я м оказание профессиональных услуг.

Аудиторской организации дл я обеспечени я квалифицированного проведени я аудита надлежит привлекать подготовленных, профессионально компетентных специалистов и осуществл я ть контроль за качеством их работы.

Аудиторска я организаци я не должна оказывать услуги, выход я щие за рамки профессиональной компетентности и пределы ее полномочий в соответствии с имеющимис я лицензи я ми на осуществление аудиторской де я тельности.

Добросовестность — принцип аудита, заключающийс я в об я зательности оказани я аудитором профессиональных услуг с должной тщательностью, внимательностью, оперативностью и надлежащим использованием своих способностей.

Принцип добросовестности подразумевает усердное и ответственное отношение аудитора к своей работе, но не должен трактоватьс я как гаранти я безошибочности в аудиторской де я тельности.

Конфиденциальность — принцип аудита, заключающийс я в том, что аудиторы и аудиторские организации об я заны обеспечивать сохранность документов, получаемых или составл я емых ими в ходе аудита, и не вправе передавать эти документы или их копии (как полностью, так и частично) каким бы то ни было третьим лицам либо устно разглашать содержащиес я в них сведени я без согласи я собственника (руководител я ) экономического субъекта, за исключением случаев, предусмотренных законодательными актами Российской Федерации.

Принцип конфиденциальности должен соблюдатьс я неукоснительно, невзира я на то, что по представлени я м аудитора разглашение или распространение информации об экономическом субъекте не наносит ему материального или иного ущерба.

Соблюдение принципа конфиденциальности об я зательно вне зависимости от продолжени я или прекращени я отношений с клиентом и без ограничени я по времени.

Аудиторска я организаци я не вправе использовать дл я своей выгоды или в интересах третьих лиц конфиденциальную информацию о делах клиентов, ставшую ей известной при выполнении профессиональных задач.

Профессиональное поведение — принцип аудита, заключающийс я в соблюдении приоритета общественных интересов, а также и в том, что аудитор должен поддерживать высокую репутацию профессии и воздерживатьс я от совершени я поступков, несовместимых с оказанием аудиторских услуг и способных подорвать уважение и доверие к аудиторской профессии, нанести ущерб ее общественному имиджу. Аудиторска я организаци я об я зана осуществл я ть профессиональную де я тельность, св я занную с проведением аудита, предусматривающего подготовку по его результатам официального аудиторского заключени я , в соответствии с федеральными правилами (стандартами) аудиторской де я тельности.

Аудиторска я организаци я об я зана на всех этапах проведени я проверки исходить из позиции профессионального скептицизма, принима я во внимание веро я тность того, что получаемые аудиторские доказательства и (или) информаци я об экономическом субъекте могут быть неверными. Объем и этапы аудиторской проверки Объем аудиторской проверки определ я етс я на основе профессионального суждени я аудитора о характере и масштабе работ, проведение которых необходимо дл я достижени я целей аудита, и диктуетс я обсто я тельствами проверки: требовани я ми нормативных документов, положени я ми договора аудиторской организации с экономическим субъектом и конкретными особенност я ми проверки с учетом полученных знаний о де я тельности экономического субъекта.

Аудиторска я организаци я должна и вправе самосто я тельно принимать решени я о видах, количестве и глубине проведени я аудиторских процедур, затратах времени, количестве и составе специалистов, требующихс я дл я осуществлени я полноценной аудиторской проверки и подготовки обоснованного аудиторского заключени я . К основным этапам аудита относ я тс я : • планирование аудита; • получение аудиторских доказательств; • использование работы других лиц и контакты с руководством экономического субъекта, третьими сторонами; • документирование аудита; • обобщение выводов, формирование и выражение мнени я о бухгалтерской отчетности экономического субъекта. Цель планировани я состоит в том, чтобы организовать эффективную и экономически оправданную проверку. На этапе планировани я необходимо определить стратегию и тактику аудита, сроки его проведени я , разработать общий план и программу аудита.

Аудиторска я проверка должна быть спланирована на основе достигнутого аудиторской организацией понимани я де я тельности экономического субъекта.

Достаточное количество качественных аудиторских доказательств должно быть получено в ходе аудита, как правило, из нескольких источников и разными методами, которые могут служить основой дл я формировани я мнени я аудиторской организации о достоверности бухгалтерской отчетности экономического субъекта. Дл я достижени я целей аудита может быть использована работа других лиц: ассистентов аудитора, привлеченных экспертов, внутренних аудиторов, других аудиторских организаций. При этом аудиторской организации следует рассмотреть результаты выполненной ими работы в контексте проведенных аудиторами процедур.

Привлечение других лиц к аудиторской проверке не снимает с аудиторской организации ответственности за выражаемое мнение о бухгалтерской отчетности экономического субъекта и не уменьшает этой ответственности.

Основные аспекты проведенной работы и сделанные выводы должны документироватьс я . Рабоча я документаци я аудита должна быть достаточно полной и убедительной, чтобы служить подтверждением правильности того или иного мнени я аудиторской организации о бухгалтерской отчетности экономического субъекта. На этапе подготовки заключени я о достоверности бухгалтерской отчетности экономического субъекта аудиторска я организаци я об я зана обобщить и оценить выводы, сделанные на основе полученных данных.

Аудиторское заключение должно содержать четко выраженное мнение о степени достоверности бухгалтерской отчетности экономического субъекта.

Безоговорочно положительное аудиторское заключение свидетельствует о том, что аудиторска я организаци я считает бухгалтерскую отчетность экономического субъекта достоверной во всех существенных отношени я х. Если составл я етс я мнение с оговоркой или отрицательное аудиторское заключение либо оформл я етс я отказ от выражени я мнени я , о достоверности бухгалтерской отчетности экономического субъекта, то должны быть указаны обсто я тельства, которые привели к тому или иному решению.

Факторы, ограничивающие эффективность аудита Имеетс я р я д факторов, неизбежно ограничивающих эффективность аудита, что вли я ет на уверенность аудиторской организации в надежности выражаемого мнени я о достоверности бухгалтерской отчетности: • ограниченность осведомленности аудиторской организации о де я тельности провер я емого экономического субъекта рамками исследований; • присутствие в аудиторской работе неизбежного элемента субъективности в процессе прин я ти я аудитором решений на основе своих профессиональных суждений; • применение в ходе аудита выборочного подхода; • использование аудитором аудиторских доказательств, которые по своему характеру я вл я ютс я сочетанием фактов и мнений; • подверженность систем бухгалтерского учета и внутреннего контрол я присущим им изъ я нам, отсутствие непреодолимых преп я тствий дл я мошеннического сговора с целью искажени я информации; • наличие неопределенности, св я занной с интерпретацией и оценкой некоторых событий хоз я йственной жизни.

Вышеуказанные факторы ограничивают предоставление аудиторской организацией гарантий в том, что не существуют какие-либо не обнаруженные в ходе аудита обсто я тельства, оказывающие вли я ние на финансовую отчетность. 2. Виды аудита Аудиторска я де я тельность достаточно разнообразна. Аудит претерпевал изменени я как в процессе своего исторического развити я , так и расшир я я области своего применени я . Исторически выдел я ют следующие этапы развити я аудита (которые можно рассматривать и как виды аудита): • подтверждающий аудит. Он заключаетс я в проверке и подтверждении достоверности бухгалтерских документов; • системно ориентированный аудит.

Проверка ориентирована на анализ системы внутреннего контрол я предпри я ти я . Если система внутреннего контрол я работает эффективно, то объем проверки может быть значительно уменьшен; • аудит, основанный на риске.

Аудиторска я экспертиза концентрируетс я в тех област я х, где аудиторский риск выше, при этом сокращаетс я врем я проверки участков с низкими рисками.

Большое значение приобретает определение уровн я существенности в аудите и расчет аудиторской выборки.

Внешний и внутренний аудит Внешний аудит осуществл я етс я независимой аудиторской организацией (аудитором) на договорной основе с экономическим субъектом с целью подтверждени я достоверности бухгалтерской отчетности, а также оказани я консультационных услуг руководству.

Внутренний аудит — это неотъемлема я часть управленческого контрол я предпри я ти я . Под внутренним аудитом понимаетс я система контрол я за соблюдением установленного пор я дка ведени я бухгалтерского учета и надежностью функционировани я различных звеньев управлени я , организованна я самим экономическим субъектом, действующа я в интересах его руководства и (или) собственников и регламентированна я внутренними документами.

Работа внутреннего аудита имеет дл я руководства и (или) собственников экономического субъекта информационное и консультационное значение; она призвана содействовать оптимизации де я тельности экономического субъекта и выполнению об я занностей его руководства. Как правило, функции внутреннего аудита включают проверку систем бухгалтерского учета и внутреннего контрол я , разработку рекомендаций по улучшению этих систем, проверку бухгалтерской и оперативной информации, соблюдени я законов и других нормативных актов, проверку де я тельности различных звеньев управлени я , оценку эффективности механизма внутреннего контрол я , проверку наличи я , состо я ни я и обеспечени я сохранности имущества предпри я ти я , специальные расследовани я отдельных случаев, например, подозрений в злоупотреблени я х, разработку предложений по устранению вы я вленных недостатков и рекомендаций по повышению эффективности управлени я . В табл. 1.1. представлены основные отличи я внутреннего и внешнего аудита.

Таблица 1.1. Характеристика особенностей внутреннего и внешнего аудита
	Факторы	Внутренний аудит	Внешний аудит
	Объект	Внутренние информационные системы предпри я ти я	Система учета и финансовой отчетности предпри я ти я
	Цель	Определ я етс я руководством	Определ я етс я законодательством
Задачи	Определ я ютс я руководством	Определ я ютс я в договоре между аудитором и клиентом
Средства	Выбираютс я самосто я тельно	Определ я ютс я общеприн я тыми стандартами
Вид де я тельности	Исполнительска я де я тельность	Предпринимательска я де я тельность
Характер взаимоотношений	Подчиненность руководству (вертикальные св я зи)	Равноправное партнерство (горизонтальные св я зи)
Субъекты	Главным образом сотрудники предпри я ти я	Независимые специалисты, имеющие аттестат и лицензию
Квалификаци я субъектов	Определ я етс я решением руководства	Регламентируетс я государством
Оплата аудиторских услуг	Устанавливаетс я решением руководства	Определ я етс я в договоре между аудитором и клиентом
Ответственность субъектов	Перед руководством за выполнение должностных об я занностей	Перед клиентом и третьими лицами в размере, установленном законодательством
Методы	С большей степенью точности и детализации	Разнообразные — с меньшей и большей степенью точности и детализации
Отчетность	Весь отчет представл я етс я руководству	Итогова я часть заключени я я вл я етс я публикуемой, аналитическа я часть (отчет) представл я етс я руководству
Периодичность	Процесс осуществл я етс я непрерывно	Как правило, один раз в год

Инициативный и об я зательный аудит Аудит экономического субъекта может быть инициативным или об я зательным.

Инициативный (добровольный) аудит обычно проводитс я по решению руководства предпри я ти я или его собственников. Его целью я вл я етс я вы я вление недостатков в ведении бухгалтерского учета, составлении отчетности, налогообложении, проведение анализа финансового состо я ни я предпри я ти я , разработка рекомендаций по повышению эффективности де я тельности. Об я зательный аудит регламентируетс я государством. В Федеральном законе «Об аудиторской де я тельности» от 7 августа 2001 г. приведен перечень критериев, по которым организации подлежат об я зательной аудиторской проверке (табл. 1.2). Согласно закону об я зательный аудит проводитс я только аудиторскими организаци я ми, что позвол я ет повысить качество его проведени я . Кроме того, в соответствии с нормами закона при проведении об я зательного аудита в организаци я х, в уставных (складочных) капиталах которых дол я государственной собственности или собственности субъекта Российской Федерации составл я ет не менее 25%, заключение договоров оказани я аудиторских услуг должно осуществл я тьс я по итогам проведени я открытого конкурса. Пор я док проведени я таких конкурсов утверждаетс я Правительством Российской Федерации.

Первоначальный и согласованный аудит Различают также первоначальный аудит и согласованный (продолжающийс я ) аудит.

Первоначальный аудит проводитс я аудитором впервые дл я данного провер я емого субъекта, что существенно увеличивает риск и трудоемкость проверки, так как у аудиторов нет информации об особенност я х де я тельности клиента, уровне внутреннего контрол я и т.п.

Согласованный аудит осуществл я етс я повторно. При этом планирование и проведение аудита основано на знании специфики де я тельности клиента и организации бухгалтерского учета на предпри я тии.

Зачастую аудиторска я фирма оказывает и консультационные услуги провер я емому предпри я тию, что также позвол я ет снизить риск аудита и повысить его надежность, не увеличива я объем аудиторской выборки.

Классификаци я аудита по видам провер я емых субъектов С точки зрени я провер я емых экономических субъектов аудит можно подразделить на следующие виды: • общий аудит (аудит предпри я тий и организаций, независимо от организационно-правовых форм и видов собственности, учреждений); • банковский аудит (аудит банков и других кредитных организаций); • аудит страховых организаций; • аудит бирж; • аудит внебюджетных фондов; • аудит инвестиционных фондов. В последнее врем я по я вились такие виды аудита, как налоговый аудит, экологический аудит и др:

Таблица 1. 2. Критерии об я зательного аудита
Критерии	Экономические субъекты
Организационно - правова я форма экономического субъекта	Открытое акционерное общество
Вид де я тельности экономических субъектов	Кредитные организации. Страховые организации и общества взаимного страховани я . Товарные и фондовые биржи. Инвестиционные фонды. Государственные внебюджетные фонды, источником образовани я средств которых я вл я ютс я предусмотренные законодательством РФ об я зательные отчислени я , производимые физическими и юридическими лицами. Фонды, источниками образовани я средств которых я вл я ютс я добровольные отчислени я физических и юридических лиц. Экономические субъекты, об я зательный аудит в отношении которых предусмотрен федеральным законодательством
Финансовые показатели де я тельности экономического субъекта	Объем выручки от реализации продукции (выполнени я работ, оказани я услуг) за один год превышает 500 тыс. МРОТ или сумма активов баланса превышает на конец отчетного года 200 тыс. МРОТ
Организационно - правова я форма экономического субъекта и финансовые показатели субъекта	Государственные унитарные предпри я ти я , муниципальные унитарные предпри я ти я , если финансовые показатели их де я тельности соответствуют приведенным выше критери я м. Дл я муниципальных унитарных предпри я тий законом субъекта РФ финансовые показатели могут быть понижены

Услуги, сопутствующие аудиту Пон я тие сопутствующих аудиту услуг В Федеральном законе «Об аудиторской де я тельности» приведен перечень сопутствующих аудиту услуг, которым уточнен перечень данных в действующем российском стандарте аудиторской де я тельности «Характеристика сопутствующих аудиту услуг и требовани я , предъ я вл я емые к ним». Законом предусмотрено, что аудиторским организаци я м и индивидуальным аудиторам запрещаетс я заниматьс я какой-либо иной предпринимательской де я тельностью кроме проведени я аудита и оказани я сопутствующих ему услуг. Под сопутствующими аудиту услугами понимаетс я оказание аудиторскими организаци я ми и индивидуальными аудиторами следующих услуг: • постановка, восстановление и ведение бухгалтерского учета, составление финансовой (бухгалтерской) отчетности, бухгалтерское консультирование; • налоговое консультирование; • анализ финансово-хоз я йственной де я тельности организаций и индивидуальных предпринимателей, экономическое и финансовое консультирование; • управленческое консультирование, в том числе св я занное с реструктуризацией организаций; • правовое консультирование, а также представительство в судебных и налоговых органах по налоговым и таможенным спорам; • автоматизаци я бухгалтерского учета и внедрение информационных технологий; • оценка стоимости имущества, оценка предпри я тий как имущественных комплексов, а также предпринимательских рисков; • разработка и анализ инвестиционных проектов, составление бизнес-планов; • проведение маркетинговых исследований; • проведение научно-исследовательских и экспериментальных работ в области, св я занной с аудиторской -де я тельностью, и распространение их результатов, в том числе на бумажных и электронных носител я х; • обучение в установленном законодательством Российской Федерации пор я дке специалистов в област я х, св я занных с аудиторской де я тельностью; • оказание других услуг, св я занных с аудиторской де я тельностью.

Оказание сопутствующих аудиту услуг требует от исполнителей соблюдени я в установленных случа я х независимости, а также профессиональной компетентности в област я х аудита, бухгалтерского учета, налогообложени я , хоз я йственного права, экономического анализа и других разделов экономики.

Классификаци я сопутствующих аудиту услуг Сопутствующие аудиту услуги можно классифицировать следующим образом: • услуги, совместимые с проведением у предпри я ти я об я зательного аудита; • услуги, несовместимые с проведением об я зательной аудиторской проверки. К услугам, несовместимым с проведением у экономического субъекта об я зательного аудита, относ я тс я услуги по ведению бухгалтерского учета, восстановлению бухгалтерского учета, составлению налоговых деклараций, составлению бухгалтерской отчетности. Все другие услуги, сопутствующие аудиту; я вл я ютс я совместимыми с проведением у предпри я ти я аудиторской проверки Сопутствующие аудиту услуги подраздел я ютс я на: • услуги действи я ; • услуги контрол я ; • информационные услуги. К услугам действи я относ я тс я услуги по созданию документов, ранее экономическим субъектом не созданных, состав которых установлен в договоре с экономическим субъектом.

Сопутствующие аудиту услуги действи я оформл я ютс я договором, к которому прилагаетс я задание на выполнение работ и оказание услуг.

Задание должно содержать: • перечень вопросов, ответы на которые экономический субъект желает получить от аудиторской организации; • перечень источников данных (первичных документов), предоставл я емых аудиторской организации дл я обработки; • перечень документов, которые должны быть созданы аудиторской организацией в результате обработки источников данных с указанием носител я данных (например, бумажный, машинный). К услугам контрол я относ я тс я услуги по проверке документов, контролю ведени я учета и составлени я отчетности, начислени я и уплаты налогов и иных об я зательных платежей, тестирование бухгалтерского персонала предпри я ти я . К информационным услугам относ я тс я услуги по подготовке устных и письменных консультаций по различным вопросам, проведение обучени я , семинаров, информационное обслуживание. Дл я выполнени я сопутствующих аудиту работ и оказани я услуг аудиторска я организаци я должна иметь: • лицензии на те виды де я тельности (по выполнению работ и услуг), которые по законодательству подлежат лицензированию; • материально-технические и методические возможности дл я качественного выполнени я работ и оказани я услуг.

Результатом оказани я сопутствующих аудиту услуг я вл я ютс я документально оформленные результаты (например, расчеты, консультации и т.п.) и документы (первичные документы, регистры учета, отчетность, справки и т.д.). Аудиторска я организаци я может оформить дополнительную письменную информацию руководству и (или) собственнику экономического субъекта по результатам оказани я сопутствующих аудиту услуг. 4. Права и об я занности аудитора и провер я емого экономического субъекта Права и об я занности аудиторов, провер я емых организаций и лиц, заключивших договор на проверку, определены законом «Об аудиторской де я тельности» и российским стандартом аудиторской де я тельности «Права и об я занности аудиторских организаций и провер я емых экономических субъектов». Права и об я занности аудиторов При проведении аудиторской проверки аудиторские организации и индивидуальные аудиторы имеют право: • самосто я тельно определ я ть формы и методы проведени я аудита; • провер я ть в полном объеме документацию, св я занную с финансово-хоз я йственной де я тельностью аудируемого лица, а также фактическое наличие любого имущества, учтенного в этой документации; • получать у должностных лиц аудируемого лица разъ я снени я в устной и письменной формах по возникшим в ходе аудиторской проверки вопросам; • отказатьс я от проведени я аудиторской проверки или от выражени я своего мнени я о достоверности финансовой (бухгалтерской) отчетности в аудиторском заключении в случа я х, во-первых, непредставлени я аудируемым лицом всей необходимой документации и, во-вторых, вы я влени я в ходе аудиторской проверки обсто я тельств, оказывающих либо могущих оказать существенное вли я ние на мнение аудиторской организации или индивидуального аудитора о степени достоверности финансовой (бухгалтерской) отчетности аудируемого лица; • осуществл я ть иные права, вытекающие из существа правоотношений, определенные договором оказани я аудиторских услуг и не противоречащие законодательству Российской Федерации. К об я занност я м аудиторских организаций и индивидуальных аудиторов относ я тс я следующие: • осуществл я ть аудиторскую проверку в соответствии с законодательством Российской Федерации; • предоставл я ть по требованию аудируемого лица необходимую информацию о требовани я х законодательства Российской Федерации, касающихс я проведени я аудиторской проверки, а также о нормативных актах Российской Федерации, на которых основываютс я замечани я и выводы аудиторской организации или индивидуального аудитора; • в срок, установленный договором оказани я аудиторских услуг, передать аудиторское заключение аудируемому лицу и (или) лицу, заключившему договор оказани я аудиторских услуг; • обеспечивать сохранность документов, получаемых и составл я емых в ходе аудиторской проверки, не разглашать их содержание без согласи я аудируемого лица и (или) лица, заключившего договор оказани я аудиторских услуг, за исключением случаев, предусмотренных законодательством Российской Федерации; • исполн я ть иные об я занности, вытекающие из существа правоотношений, определенные договором оказани я аудиторских услуг, и не противоречащие законодательству Российской Федерации. Права и об я занности провер я емого субъекта При проведении аудиторской проверки аудируемое лицо и (или) лицо, заключившее договор оказани я аудиторских услуг, вправе: • получать от аудиторской организации или индивидуального аудитора информацию о законодательных и нормативных актах Российской Федерации, на которых основываютс я выводы аудиторской организации или индивидуального аудитора; • получить от аудиторской организации или индивидуального аудитора аудиторское заключение в срок, определенный договором оказани я аудиторских услуг; • осуществл я ть иные права, вытекающие из существа правоотношений, определенные договором оказани я аудиторских услуг, и не противоречащие законодательству Российской Федерации. Об я занности провер я емого лица и (или) лица, заключившее договор оказани я аудиторских услуг, включают следующие: • заключать договоры на проведение об я зательного аудита с аудиторскими организаци я ми в сроки, установленные законодательством Российской Федерации; • создавать аудиторской организации (индивидуальному аудитору) услови я дл я своевременного и полного проведени я аудиторской проверки, осуществл я ть содействие аудиторским организаци я м (индивидуальным аудиторам) в своевременном и полном проведении аудиторской проверки, предоставл я ть им информацию и документацию, необходимую дл я осуществлени я аудита, давать по устному или письменному запросу аудиторов или аудиторских организаций исчерпывающие разъ я снени я и подтверждени я в устной и письменной формах, а также запрашивать необходимые дл я проведени я аудиторской проверки сведени я у третьих лиц; • не предпринимать каких бы то ни было действий в цел я х ограничени я круга вопросов, подлежащих вы я снению при проведении аудиторской проверки; • оперативно устран я ть вы я вленные аудиторами в ходе аудиторской проверки нарушени я правил ведени я бухгалтерского учета и составлени я финансовой (бухгалтерской) отчетности; • своевременно оплачивать услуги аудиторских организаций (индивидуальных аудиторов) в соответствии с договором на проведение аудита, в том числе в случа я х, когда выводы аудиторского заключени я не согласуютс я с позицией работников аудируемой организации, а также в случае неполного выполнени я аудиторами работы по не завис я щим от них причинам.

Профессиональна я этика и независимость аудиторов Нормы профессиональной этики аудиторов Осуществл я я проверку достоверности бухгалтерской отчетности, аудитор должен соблюдать нормы профессиональной этики. В России разработан и одобрен Аудиторской палатой Кодекс профессиональной этики аудиторов РФ. Нормы профессионального поведени я , определ я емые этим Кодексом, основаны на международных этических нормах, разработанных Международной федерацией бухгалтеров ( IFA ). Этика профессионального поведени я аудиторов определ я ет нравственные, моральные ценности, которые утверждает в своей среде аудиторское сообщество, готовое защищать их от всех возможных нарушений и пос я гательств. В Кодексе содержатс я определенные требовани я , выдвигаемые к действи я м и личности аудитора. К ним относ я тс я , в частности, необходимость соблюдени я приоритета общественных интересов над личными, объективность и внимательность аудитора, его независимость, компетентность, необходимость соблюдени я конфиденциальности. Кодексом также регламентированы вопросы налогового консультировани я клиента, платы за профессиональные услуги, отношений между аудиторами и отношений сотрудников с аудиторской фирмой, распространение рекламы и некоторые другие. При проведении аудита общественные интересы должны преобладать над интересами отдельных лиц: внешний аудитор об я зан действовать в интересах всех пользователей бухгалтерской отчетности, а не только заказчика аудиторских услуг (клиента). Защища я интересы клиента в налоговых, судебных и иных органах власти, а также в его взаимоотношени я х с иными юридическими и физическими лицами, аудитор должен быть убежден, что защищаемые интересы возникли на законных и справедливых основани я х. Как только аудитору станет известно, что защищаемые интересы клиента возникли в нарушение закона либо справедливости, он об я зан отказатьс я от их защиты. В Кодексе подчеркиваетс я важность наличи я у аудитора таких качеств, как объективность и внимательность.

Только достаточный объем информации может служит объективной основой дл я выводов, рекомендаций и заключений аудитора.

Оказыва я любые профессиональные услуги, аудиторы об я заны объективно рассматривать все возникающие ситуации и реальные факты, не допускать, чтобы лична я предвз я тость, предрассудки либо давление со стороны могли сказатьс я на объективности их суждений и заключений.

Аудитору следует избегать взаимоотношений с лицами, которые могли бы повли я ть на объективность его суждений и выводов. При выполнении профессиональных услуг аудиторы должны внимательно и серьезно относитьс я к своим об я занност я м, соблюдать утвержденные аудиторские стандарты, адекватно планировать и контролировать работу, провер я ть подчиненных специалистов.

Аудитор об я зан воздерживатьс я ' от оказани я профессиональных услуг, выход я щих за пределы его профессиональной компетенции, а также не соответствующих его квалификационному аттестату. Аудиторска я фирма может привлечь компетентных специалистов дл я помощи аудитору в решении поставленных конкретных задач.

Аудитор об я зан посто я нно обновл я ть свои профессиональные знани я в области бухгалтерского учета, налогообложени я , финансовой де я тельности и гражданского права, организации и методов аудита, законодательства, российских и международных норм и стандартов бухгалтерского учета и аудиторской де я тельности.

Большое значение Кодексом придаетс я соблюдению конфиденциальности информации клиентов.

Аудитор об я зан сохран я ть в тайне конфиденциальную информацию о делах клиентов, полученную при оказании профессиональных услуг, без ограничени я во времени и независимо от продолжени я или прекращени я непосредственных отношений с ними. Он не должен использовать конфиденциальную информацию клиента дл я своей выгоды или дл я выгоды любой третьей стороны, а также в ущерб интересам клиента.

Особую важность имеют вопросы оказани я профессиональных услуг в области налогообложени я . При оказании профессиональных услуг по налогообложению аудитор руководствуетс я интересами клиента. При этом он об я зан соблюдать налоговое законодательство и не должен способствовать фальсификаци я м с целью уклонени я клиента от уплаты налогов и обмана налоговой службы.

Рекомендации и советы в области налогообложени я аудитор об я зан представл я ть клиенту только в письменной форме. При этом он не должен обнадеживать клиента, что его рекомендации исключают любые проблемы с налоговыми органами, а также должен предупредить его, что ответственность за составление и содержание налоговых деклараций и иной налоговой отчетности лежит на самом клиенте. Плата за профессиональные услуги аудитора отвечает нормам профессиональной этики, если она выплачиваетс я в зависимости от объема и качества предоставл я емых услуг. Она может зависеть от сложности оказываемых услуг, квалификации, опыта, профессионального авторитета и степени ответственности аудитора.

Аудитор об я зан заранее оговорить с клиентом и письменно закрепить услови я и пор я док платы за свои профессиональные услуги.

Сомнени я в соблюдении профессиональной этики вызывает ситуаци я , когда плата одного клиента составл я ет всю или большую часть годовой выручки аудитора за оказанные профессиональные услуги.

Отношени я между аудиторами должны основыватьс я на принципе доброжелательности.

Аудиторам следует избегать необоснованной критики и иных сознательных действий, причин я ющих ущерб коллегам по профессии.

Аудитор должен воздерживатьс я от нело я льных действий в отношении коллег при замене клиентом аудитора, содействовать вновь назначенному аудитору в получении информации о клиенте и о причинах замены аудитора. Вновь приглашенный аудитор, если такое приглашение сделано не по результатам конкурса, проведенного клиентом, прежде чем согласитьс я на предложение, об я зан запросить прежнего аудитора и убедитьс я , что не существует профессиональных причин дл я отказа от него.

Аудитор имеет право в интересах своего клиента и с его согласи я приглашать дл я оказани я профессиональных услуг других аудиторов и иных специалистов.

Отношени я с другими аудиторами (специалистами), привлекаемыми дополнительно, должны быть деловыми и корректными.

Аудиторы (специалисты), дополнительно привлекаемые к оказанию услуг, об я заны воздерживатьс я от обсуждени я с представител я ми клиента деловых и профессиональных качеств основных аудиторов, про я вл я ть максимальную ло я льность к пригласившим их коллегам. В Кодексе рассматриваютс я и взаимоотношени я между сотрудниками аудиторской фирмы и фирмой.

Аудиторы об я заны про я вл я ть ло я льность по отношению к фирме, всей своей де я тельностью способствовать укреплению авторитета и дальнейшему развитию фирмы, поддерживать деловые, доброжелательные отношени я с руководител я ми и иными сотрудниками фирмы, руководител я ми и персоналом клиентов.

Взаимоотношени я сотрудников и аудиторской фирмы должны основыватьс я на взаимной ответственности за выполнение профессиональных об я занностей, преданности и непредубежденности, посто я нном совершенствовании организации аудиторских услуг, их профессионального содержани я . Аттестованный аудитор, часто мен я ющий аудиторские фирмы либо внезапно покидающий ее и тем самым нанос я щий фирме определенный ущерб, нарушает профессиональную этику Специалисты, перешедшие в другую аудиторскую фирму, об я заны воздерживатьс я от осуждени я или восхвалени я своих прежних руководителей и коллег, от обсуждени я с кем бы то ни было организации и методов работы в прежней фирме.

Руководители (сотрудники) аудиторской фирмы воздерживаютс я от обсуждени я с третьими лицами профессиональных и личных качеств своих бывших сотрудников и коллег, за исключением случаев, когда эти бывшие сотрудники нанесли своими действи я ми существенный ущерб профессии и законным интересам фирмы.

Публична я информаци я об аудиторах и реклама аудиторских услуг могут быть представлены в средствах массовой информации, специальных издани я х аудиторов, в адресных и телефонных справочниках, в публичных выступлени я х и иных публикаци я х аудиторов, руководителей и сотрудников аудиторских фирм. Какие-либо ограничени я в отношении места и частоты обнародовани я рекламы, размера и оформлени я рекламного объ я влени я не предусмотрены.

Однако не допускаютс я как противоречащие профессиональной этике аудиторов реклама и публикации, содержащие пр я мое указание или намек, всел я ющий необоснованные ожидани я (уверенность) клиентов в благопри я тности результатов профессиональных аудиторских услуг; безосновательные самовосхвалени я и сравнени я с другими аудиторами; рекомендации, подтверждени я клиентов и иных третьих лиц, восхвал я ющие аудитора и профессиональные достоинства предоставл я емых им услуг.

Аудитор не должен одновременно с основной профессиональной практикой заниматьс я де я тельностью, котора я вли я ет или может повли я ть на его объективность и независимость, на соблюдение приоритета общественных интересов либо на репутацию профессии в целом и потому несовместима с оказанием профессиональных аудиторских услуг.

Принцип независимости аудитора Вопросы независимости аудитора рассматриваютс я как по формальным, так и по фактическим обсто я тельствам.

Аудиторы об я заны отказыватьс я от оказани я профессиональных услуг, если имеютс я обоснованные сомнени я в их независимости от организации клиента и ее должностных лиц во всех отношени я х.

Следует подчеркнуть, что услови я независимости аудитора определены в законе «Об аудиторской де я тельности». В Кодексе профессиональной этики перечислены основные обсто я тельства, нанос я щие ущерб независимости аудитора. Дл я физических лиц к этим обсто я тельствам относ я тс я предсто я щие или ведущиес я судебные дела с организацией клиента, пр я мое и косвенное финансовое участие аудитора в делах организации клиента в любой форме, родственные и личные дружеские отношени я с высшим управл я ющим персоналом организации клиента, чрезмерна я гостеприимность клиента и т.п.

Независимость аудиторской фирмы, в частности, вызывает сомнени я в случае, если она участвует в финансово-промышленной или банковской группе и оказывает профессиональные аудиторские услуги организаци я м, вход я щим в эту финансово-промышленную либо банковскую группу.

Согласно закону «Об аудиторской де я тельности» аудит не может осуществл я тьс я : • аудиторами, я вл я ющимис я учредител я ми (участниками) аудируемых лиц, их руководител я ми, бухгалтерами и иными лицами, несущими ответственность за организацию и ведение бухгалтерского учета и составление финансовой (бухгалтерской) отчетности; • аудиторами, состо я щими с учредител я ми (участниками) аудируемых лиц, их должностными лицами, бухгалтерами и иными лицами, несущими ответственность за организацию и ведение бухгалтерского учета и составление финансовой (бухгалтерской) отчетности, в близком родстве (родители, супруги, брать я , сестры, дети, а также брать я , сестры, родители и дети супругов); • аудиторскими организаци я ми, руководители и иные должностные лица которых я вл я ютс я учредител я ми (участниками) аудируемых лиц, их должностными лицами, бухгалтерами и иными лицами, несущими ответственность за организацию и ведение бухгалтерского учета и составление финансовой (бухгалтерской) отчетности; • аудиторскими организаци я ми, руководители и иные должностные лица которых состо я т в близком родстве (родители, супруги, брать я , сестры, дети, а также брать я , сестры, родители и дети супругов) с учредител я ми (участниками) аудируемых лиц, их должностными лицами, бухгалтерами и иными лицами, несущими ответственность за организацию и ведение бухгалтерского учета и составление финансовой (бухгалтерской) отчетности; • аудиторскими организаци я ми в отношении аудируемых лиц, я вл я ющихс я их учредител я ми (участниками), в отношении аудируемых лиц, дл я которых эти аудиторские организации я вл я ютс я учредител я ми (участниками), в отношении дочерних организаций, филиалов и представительств указанных аудируемых лиц, а также в отношении организаций, имеющих общих с этой аудиторской организацией учредителей (участников); • аудиторскими организаци я ми и индивидуальными аудиторами, оказывавшими в течение трех лет, непосредственно предшествовавших проведению аудиторской проверки, услуги по восстановлению и ведению бухгалтерского учета, а также по составлению финансовой (бухгалтерской) отчетности физическим и юридическим лицам, — в отношении этих лиц.

Принцип независимости аудитора дополн я етс я сформулированным в законе «Об аудиторской де я тельности» положением о том, что пор я док выплаты и размер денежного вознаграждени я аудиторам за проведение аудита (в том числе об я зательного) и оказание сопутствующих услуг определ я ютс я договорами оказани я аудиторских услуг и не могут быть поставлены в зависимость от выполнени я каких бы то ни было требований аудируемых лиц о содержании выводов, которые могут быть сделаны в результате аудита.

Выводы 1. Под аудитом понимаетс я независима я проверка, осуществл я ема я аудитором, результатом которой я вл я етс я выражение мнени я аудитора о степени достоверности бухгалтерской отчетности провер я емой компании. Аудит может рассматривать как процесс уменьшени я до приемлемого уровн я информационного риска дл я пользователей финансовых отчетов. 2. Основной целью аудита финансовой отчетности я вл я етс я выражение мнени я аудиторской организации о достоверности бухгалтерской отчетности экономического субъекта во всех существенных отношени я х. 3. К основным этапам аудита относ я тс я планирование аудита, получение аудиторских доказательств, использование работы других лиц и контакты с руководством экономического субъекта, третьими сторонами, документирование аудита, обобщение выводов, формирование и выражение мнени я о бухгалтерской отчетности экономического субъекта. 4. Различают следующие виды аудита: подтверждающий, системно ориентированный аудит и аудит, основанный на риске; внешний и внутренний аудит; об я зательный и добровольный (инициативный) аудит; первоначальный и согласованный (продолжающийс я ) аудит; общий аудит, банковский аудит, аудит страховых организаций, аудит бирж, аудит внебюджетных фондов и аудит инвестиционных фондов. 5. Под сопутствующими аудиту услугами понимаетс я оказание аудиторскими организаци я ми и индивидуальными аудиторами таких услуг, как постановка, восстановление и ведение бухгалтерского учета, составление финансовой отчетности, бухгалтерское и налоговое консультирование, финансовый анализ, управленческое и правовое консультирование, оценка стоимости имущества, оценка предпри я тий как имущественных комплексов, разработка и анализ инвестиционных проектов, составление бизнес-планов, обучение специалистов в област я х, св я занных с аудиторской де я тельностью и др. 6. К услугам, не совместимым с проведением у экономического субъекта об я зательного аудита, относ я тс я услуги по ведению бухгалтерского учета, восстановлению бухгалтерского учета, составлению налоговых деклараций, составлению бухгалтерской отчетности. Все другие услуги, сопутствующие аудиту, я вл я ютс я совместимыми с проведением на предпри я тии аудиторской проверки. 7. Этика профессионального поведени я аудиторов определ я ет нравственные, моральные ценности, которые утверждает в своей среде аудиторское сообщество, готовое защищать их от всех возможных нарушений и пос я гательств. К требовани я м, предъ я вл я емым к личности аудитора Кодексом профессиональной этики аудиторов РФ, относ я тс я необходимость соблюдени я приоритета общественных интересов над личными, объективность и внимательность аудитора, его независимость, компетентность, необходимость соблюдени я конфиденциальности. Глава 2. Нормативное регулирование аудиторской де я тельности 1. Законодательное регулирование аудита в РФ Регулирование аудиторской де я тельности в Российской Федерации осуществл я етс я на разных уровн я х.

Первый уровень — это уровень федерального законодательства, представленный Гражданским кодексом РФ, Федеральными законами «Об аудиторской де я тельности», «Об акционерных обществах» и др.

Приоритетное значение здесь имеет Федеральный Закон «Об аудиторской де я тельности», которому должны соответствовать все нормы других законодательных актов в области аудита. На втором уровне аудиторскую де я тельность регламентируют нормативные акты Президента РФ и Правительства РФ, которые определ я ют общие организационные вопросы регулировани я аудита. И, наконец, третий уровень регулировани я аудиторской де я тельности представлен аудиторскими стандартами — федеральными, внутренними стандартами профессиональных аудиторских объединений и внутренними стандартами аудиторских фирм.

Федеральный закон «Об аудиторской де я тельности» В Федеральном законе «Об аудиторской де я тельности» от 7 августа 2001 г. сформулированы основные пон я ти я , св я занные с аудитом, определены его задачи, место в системе финансового контрол я , принципы аудиторской де я тельности. Ранее на прот я жении более семи с половиной лет регулирование аудиторской де я тельности в Российской Федерации осуществл я лось в соответствии с Временными правилами аудиторской де я тельности, утвержденными Указом Президента Российской Федерации от 22 декабр я 1993 г. С прин я тием Федерального закона «Об аудиторской де я тельности» в Российской Федерации началс я новый этап развити я аудита: впервые на уровне законодательства определено правовое пространство аудита. Так, в частности, в Федеральном законе уточнено, что аудиторска я де я тельность (аудит) ~ это предпринимательска я де я тельность по не зависимой проверке бухгалтерского учета и финансовой (бухгалтерской) отчетности организаций и индивидуальных предпринимателей. В ст. 1 впервые приведен детализированный перечень сопутствующих аудиту услуг, что позвол я ет более конкретно, законодательно обоснованно оценивать возможность осуществлени я подобных услуг аудиторскими организаци я ми и индивидуальными аудиторами. С учетом того, что оказание сопутствующих аудиту услуг, как правило, занимает лидирующее место в количественном и стоимостном выражении в общем объеме работ и услуг, данна я норма имеет чрезвычайно большое значение.

Законом предусмотрено, что аудиторским организаци я м и индивидуальным аудиторам запрещаетс я заниматьс я какой-либо иной предпринимательской де я тельностью, кроме проведени я аудита и оказани я сопутствующих ему услуг.

Трактовка основных пон я тий аудиторской де я тельности в законе Аудитором закон называет физическое лицо, отвечающее квалификационным требовани я м, установленным уполномоченным федеральным органом, и имеющее квалификационный аттестат аудитора.

Аудиторска я организаци я — это коммерческа я организаци я , осуществл я юща я аудиторские проверки и оказывающа я сопутствующие аудиту услуги.

Аудиторска я организаци я должна получить в установленном пор я дке лицензию на те виды аудиторской де я тельности, которые она осуществл я ет. В кадровом составе аудиторской фирмы не менее 50% сотрудников должны составл я ть граждане РФ. Если же руководителем аудиторской организации я вл я етс я иностранный гражданин, то российские граждане должны составл я ть не менее 75% сотрудников. В законе также установлено, что в штате аудиторской организации должно состо я ть не менее п я ти аудиторов (это положение вступает в силу по истечении двух лет со дн я вступлени я в силу Закона, т.е. с 9 сент я бр я 2003 г., до этой даты действует положение о необходимости наличи я в штате организации не менее двух аудиторов). В стать я х Федерального закона «Права и об я занности аудиторских организаций и индивидуальных аудиторов» и «Права и об я занности аудируемых лиц и (или) лиц, заключивших договор оказани я аудиторских услуг» конкретизированы и уточнены положени я стандарта аудиторской де я тельности «Права и об я занности аудиторских организаций и провер я емых экономических субъектов». Впервые на уровне федерального закона установлен перечень критериев, по которым организации подлежат об я зательной аудиторской проверке (он приведен в гл. 1). В закон введено новое положение о том, что об я зательный аудит проводитс я только аудиторскими организаци я ми. Кроме того, впервые законодательно установлено, что при проведении об я зательного аудита в организаци я х, в уставных (складочных) капиталах которых дол я государственной собственности или собственности субъекта Российской Федерации составл я ет не менее 25%, выбор аудиторской организации осуществл я етс я на конкурсной основе. Пор я док проведени я таких конкурсов утверждаетс я Правительством Российской Федерации.

Законом установлены и санкции за уклонение от проведени я об я зательного аудита, выражающиес я во взыскании штрафа с организации и индивидуального предпринимател я в размере от 500 до 1000 МРОТ, установленного федеральным законом.

Большое значение как дл я аудитора, так и дл я провер я емого лица имеет вопрос конфиденциальности информации при проведении аудита. В Законе этому вопросу посв я щена отдельна я стать я «Аудиторска я тайна», в которой детально определен пор я док использовани я информации, получаемой в ходе проведени я аудиторских проверок.

Впервые на уровне законодательного акта предусмотрена ответственность за разглашение аудиторской тайны. В Федеральном законе впервые даны определение и принципы действи я такого важного инструмента работы аудитора и контрол я его де я тельности, как правила (стандарты) аудиторской де я тельности. В частности, установлено, что правила (стандарты) аудиторской де я тельности — это единые требовани я к пор я дку осуществлени я аудиторской де я тельности, оформлению и оценке качества аудита и сопутствующих ему услуг, а также к пор я дку подготовки аудиторов и оценке их квалификации. При этом правила (стандарты) аудиторской де я тельности подраздел я ютс я на: • федеральные правила (стандарты) аудиторской де я тельности; • внутренние правила (стандарты) аудиторской де я тельности, действующие в профессиональных аудиторских объединени я х; • правила (стандарты) аудиторских организаций и индивидуальных аудиторов.

Федеральные правила (стандарты) аудиторской де я тельности утверждаютс я Правительством Российской Федерации и я вл я ютс я об я зательными дл я аудиторских организаций, индивидуальных аудиторов, а также дл я провер я емых лиц, за исключением положений, в отношении которых указано, что они имеют рекомендательный характер.

Профессиональные аудиторские объединени я и аудиторские организации вправе устанавливать дл я своих членов внутренние стандарты аудиторской де я тельности, которые не должны противоречить федеральным правилам (стандартам) аудиторской де я тельности. В законе «Об аудиторской де я тельности» указано, что аудиторское заключение — это официальный документ, предназначенный дл я пользователей финансовой (бухгалтерской) отчетности аудируемых лиц, составленный в соответствии с федеральными правилами (стандартами) аудиторской де я тельности. Этот документ содержит выраженное в установленной форме мнение аудитора о достоверности финансовой (бухгалтерской) отчетности аудируемого лица и соответствии пор я дка ведени я его бухгалтерского учета законодательству РФ. Форма, содержание и пор я док представлени я аудиторского заключени я определ я ютс я федеральными правилами (стандартами) аудиторской де я тельности. В Федеральном законе содержитс я отдельна я стать я «Заведомо ложное аудиторское заключение». Под заведомо ложным аудиторским заключением понимаетс я заключение, составленное без проведени я аудиторской проверки или составленное по результатам проведенной проверки, но я вно противоречащее содержанию документов, представленных дл я аудиторской проверки и рассмотренных аудитором.

Заведомо ложное аудиторское заключение признаетс я таковым только по решению суда.

Ответственность за составление заведомо ложного аудиторского заключени я предусмотрена в виде аннулировани я у индивидуального аудитора или аудиторской организации лицензии на осуществление аудиторской де я тельности, а дл я лица, подписавшего такое заключение, также аннулирование квалификационного аттестата аудитора и привлечение его к уголовной ответственности в соответствии с законодательством РФ. Нормы закона определ я ют правовые и иные гарантии независимости аудиторов. В статье «Независимость аудиторов, аудиторских организаций и индивидуальных аудиторов» представлен круг лиц (физических и юридических), которыми и (или) в отношении которых не разрешаетс я проводить аудиторские проверки. Аудит не может осуществл я тьс я , если: • аудитор (аудиторска я организаци я ) я вл я етс я учредителем провер я емой организации либо ее руководителем, бухгалтером или работником, который отвечает за организацию и ведение бухгалтерского учета и составление финансовой отчетности; • аудитор или руководители и должностные лица аудиторской организации имеют родственные св я зи (родители, супруги, брать я , сестры, дети, а также брать я , сестры, родители и дети супругов) с учредител я ми, руководител я ми, бухгалтерами и иными лицами, ответственными за организацию и ведение бухгалтерского учета и составление финансовой отчетности; • провер я ема я организаци я (или ее дочерние организации, филиалы и представительства) я вл я етс я учредителем (участником) ауди•горской организации.

Запрет действует и в отношении организаций, имеющих общих с аудиторской организацией учредителей; • аудиторска я организаци я или индивидуальный аудитор в течение трех лет, непосредственно предшествующих аудиторской проверке физических и юридических лиц, оказывали этим лицам услуги по восстановлению и ведению бухгалтерского учета, а также по составлению финансовой (бухгалтерской) отчетности.

Оплата услуг аудитора не ставитс я в зависимость от характера аудиторского заключени я о финансовой (бухгалтерской) отчетности клиента.

Совершенно новой нормой в регулировании аудиторской де я тельности я вл я етс я содержащеес я в законе требование о страховании аудиторской организацией риска ответственности за нарушение договора при об я зательном аудите. Это предусмотрено статьей «Страхование при проведении об я зательного аудита». В законе впервые подробно и детально описан пор я док контрол я качества, определена ответственность аудиторов за уклонение от проведени я внешней проверки качества у за систематическое нарушение требований нормативных актов и федеральных правил (стандартов) аудиторской де я тельности.

Аудиторские организации и индивидуальные аудиторы об я заны установить и соблюдать правила контрол я внутреннего качества проводимых ими аудиторских проверок.

Требовани я , предъ я вл я емые к указанным правилам, регламентируютс я федеральными правилами (стандартами) аудиторской де я тельности.

Уклонение от проведени я внешней проверки качества или непредставление провер я ющим всей необходимой дл я проверки документации или иной требуемой информации может служить основанием аннулировани я лицензии на осуществление аудиторской Де я тельности аудиторской организации или индивидуального аудитора. В случае вы я влени я фактов систематического нарушени я аудитором аудиторской организации или индивидуальным аудитором требований нормативных правовых актов и федеральных правил (стандартов) аудиторской де я тельности провер я ющие об я заны сообщить о таких фактах федеральному органу. На виновных в таких нарушени я х может быть наложено взыскание в установленном законом пор я дке вплоть до аннулировани я у них квалификационного аттестата аудитора, а также аннулировани я лицензии на осуществление аудиторской де я тельности индивидуального аудитора. В Федеральном законе установлены требовани я к аудиторам. К об я зательным требовани я м к претендентам на получение квалификационного аттестата аудитора относ я тс я высшее экономическое и (или) юридическое образование, полученное в российских образовательных учреждени я х, имеющих государственную аккредитацию (либо в иностранных образовательных учреждени я х со свидетельством об эквивалентности документа об образовании российскому документу) и наличие стажа работы по экономической или юридической специальности не менее трех лет. В то же врем я установлено, что дополнительные требовани я к претендентам на получение квалификационного аттестата аудитора, а также пор я док проведени я аттестации на право заниматьс я аудиторской де я тельностью, перечень документов, подаваемых вместе с за я влением о допуске к аттестации, количество и типы аттестатов, программы квалификационных экзаменов и пор я док их сдачи определ я ютс я уполномоченным федеральным органом. В законе определено, что каждый аудитор, имеющий квалификационный аттестат, об я зан в течение каждого календарного года, начина я с года, следующего за годом получени я аттестата, проходить обучение согласно программам повышени я квалификации, утверждаемым уполномоченным федеральным органом. Это обучение осуществл я етс я лицами, имеющими лицензию на осуществление образовательной де я тельности.

Законом предусмотрено, что в некоторых случа я х квалификационный аттестат аудитора аннулируетс я . Это относитс я к фактам получени я квалификационного аттестата аудитора с использованием подложных документов, несоблюдени я требований статей об аудиторской тайне и независимости аудиторов или подписани я аудитором аудиторского заключени я без проведени я аудиторской проверки.

Аттестат также аннулируетс я , если в течение двух календарных лет подр я д аудитор не осуществл я ет аудиторскую де я тельность или если аудитор нарушает требование о прохождении обучени я по программам повышени я квалификации, установленное нормами Федерального закона.

Лицензирование аудиторской де я тельности, в том числе пор я док выдачи, приостановлени я и аннулировани я лицензии, осуществл я етс я в соответствии с законодательством Российской Федерации о лицензировании отдельных видов де я тельности.

Детализаци я этой статьи обеспечена постановлением Правительства Российской Федерации от 29 марта 2002 г., утвердившим Положение о лицензировании аудиторской де я тельности.

Законом предусмотрено, что осуществление аудиторской де я тельности аудиторской организацией или индивидуальным аудитором без получени я соответствующей лицензии влечет взыскание штрафа с аудиторской организации или индивидуального аудитора в размере от 100 до 300 МРОТ, установленного федеральным законом.

Функции федерального органа государственного регулировани я аудиторской де я тельности осуществл я ет уполномоченный федеральный орган исполнительной власти, определ я емый Правительством Российской Федерации.

Постановлением Правительства Российской Федерации от 6 феврал я 2002 г. «О вопросах государственного регулировани я аудиторской де я тельности в Российской Федерации» определен уполномоченный федеральный орган исполнительной власти — Министерство финансов Российской Федерации. К основным функци я м уполномоченного федерального органа отнесены следующие: издание нормативных правовых актов, регулирующих аудиторскую де я тельность; организаци я разработки и представление на утверждение Правительству РФ федеральных правил (стандартов) аудиторской де я тельности; организаци я системы аттестации, обучени я и повышени я квалификации аудиторов; лицензирование аудиторской де я тельности; организаци я системы надзора за соблюдением аудиторами лицензионных требований; ведение государственных реестров аттестованных аудиторов аудиторских организаций, индивидуальных аудиторов, профессиональных аудиторских объединений и учебно-методических центров и некоторые другие функции. В цел я х учета мнени я профессиональных участников рынка аудиторской де я тельности при Министерстве финансов РФ создаетс я Совет по аудиторской де я тельности.

Решением, отвечающим современным требовани я м развити я профессии аудитора, я вл я етс я введение законом института аккредитованных профессиональных аудиторских объединений.

Аккредитованное профессиональное аудиторское объединение — это саморегулируемое объединение аудиторов, индивидуальных аудиторов, аудиторских организаций, членами которого я вл я ютс я не менее 1000 аттестованных аудиторов и (или) не менее 100 аудиторских организаций. 'Объединение действует на некоммерческой основе. Оно создаетс я в цел я х обеспечени я условий де я тельности своих членов, защиты их интересов, устанавливает об я зательные дл я своих членов правила (стандарты) осуществлени я профессиональной де я тельности и профессиональной этики, осуществл я ет контроль за их соблюдением. 2. Федеральные правила (стандарты) аудита Федеральные стандарты аудиторской де я тельности утверждаютс я Правительством РФ и я вл я ютс я об я зательными дл я аудиторских организаций, индивидуальных аудиторов, а также дл я провер я емых лиц, за исключением положений, в отношении которых указано, что они имеют рекомендательный характер.

Российские правила (стандарты) аудиторской де я тельности Согласно Положению о Комиссии по аудиторской де я тельности при Президенте РФ, утвержденному распор я жением Президента РФ от 4 феврал я 1994 г., Комиссии было предоставлено право разработки стандартов аудиторской де я тельности. За период 1996—2000 гг. в соответствии с Программой Правительства РФ при участии Минфина России, представителей аудиторских и научных кругов были разработаны и затем одобрены Комиссией 38 правил (стандартов) аудиторской де я тельности и перечень терминов (глоссарий). Перечень российских стандартов аудиторской де я тельности приведен в табл. 2.1.

Таблица 2.1. Перечень российских правил (стандартов) аудиторской де я тельности
№ п/п	Наименование стандарта аудиторской де я тельности	Номер протокола и дата официального одобрени я
1	2	3
1	Пор я док составлени я аудиторского заключени я о бухгалтерской отчетности	№ 1 от 9 феврал я 1996 г.
2	Планирование аудита	№ 6 от 25 декабр я 1996 г.
3	Документирование аудита	№ 6 от 25 декабр я 1996 г.
4	Аудиторские доказательства	№ 6 от 25 декабр я 1996 г.
5	Изучение и оценка систем бухгалтерского учета и внутреннего контрол я в ходе аудита	№ 6 от 25 декабр я 1996 г.
6	Аудиторска я выборка	№ 6 от 25 декабр я 1996 г.
7	Действи я аудитора при вы я влении искажений бухгалтерской отчетности	№ 6 от 25 декабр я 1996 г.
8	Письменна я информаци я аудитора руководству экономического субъекта по результатам проведени я аудита	№ 6 от 25 декабр я 1996 г.
9	Письмо-об я зательство аудиторской организации о согласии на проведение аудита	№ 6 от 25 декабр я 1996 г.
10	Использование работы эксперта	№ 6 от 25 декабр я 1996 г.
11	Дата подписани я аудиторского заключени я и отражение в нем событий, произошедших после даты составлени я и представлени я бухгалтерской отчетности	№ 6 от 25 декабр я 1996 г.
12	Перечень терминов и определений, используемых в правилах (стандартах) аудиторской де я тельности	Не имеет статуса официального документа
13	Аналитические процедуры	№ 2 от 22 я нвар я 1998 г.
14	Аудит в услови я х компьютерной обработки данных	№ 2 от 22 я нвар я 1998 г.
15	Существенность и аудиторский риск	№ 2 от 22 я нвар я 1998 г.
16	Образование аудитора	№ 2 от 22 я нвар я 1998 г.
17	Внутрифирменный контроль качества аудита	№4 от 15 июл я 1998 г.
18	Первичный аудит начальных и сравнительных показателей бухгалтерской отчетности	№4 от 15 июл я 1998г.
19	Применимость допущени я непрерывности де я тельности	№4 от 15 июл я 1998г.
20	Проверка соблюдени я нормативных актов при проведении аудита	№4 от 15 июл я 1998г.
21	Разъ я снени я , предоставл я емые руководством провер я емого экономического субъекта	№4 от 15 июл я 1998г.
22	Характеристика сопутствующих аудиту услуги требовани я , предъ я вл я емые к ним	№2 от 18 марта 1999 г.
23	Общение с руководством экономического субъекта	№2 от 18 марта 1999 г.
24	Учет операций со св я занными сторонами в ходе аудита	№2 от 18 марта 1999 г.
25	Изучение и использование работы внутреннего аудита	№3 от 27 марта 1999 г.
26	Использование работы другой аудиторской организации	№3 от 27 марта 1999 г.
27	Понимание де я тельности экономического субъекта	№3 от 27 марта 1999 г.
28	Аудит оценочных значений в бухгалтерском учете	№ 5 от 20 августа 1999 г.
29	Цели и основные принципы, св я занные с аудитом бухгалтерской отчетности	№ 5 от 20 августа 1999 г.
30	Проча я информаци я в документах, содержащих проаудированную бухгалтерскую отчетность	№ 5 от 20 августа 1999 г.
31	Проверка прогнозной финансовой информации	№ 5 от 20 августа 1999 г.
32	Права и об я занности аудиторских организаций и провер я емых экономических субъектов	№ 6 от 20 окт я бр я 1999 г.
33	Заключение аудиторской организации по специальным аудиторским задани я м	№ 6 от 20 окт я бр я 1999 г.
34	Требовани я , предъ я вл я емые к внутренним стандартам аудиторских организаций	№ 6 от 20 окт я бр я 1999 г.
35	Пор я док заключени я договоров на оказание аудиторских услуг	№ 6 от 20 окт я бр я 1999 г.
36	Особенности аудита малых экономических субъектов	№ 1 от 11 июл я 2000 г.
37	Проведение аудита с помощью компьютеров	№ 1 от 11 июл я 2000 г.
38	Оценка рисков и внутренний контроль. Характеристика и учет среды компьютерной и информационной среды	№ 1от 11 июл я 2000 г.
39	Налоговый аудит и другие сопутствующие услуги по налоговым вопросам. Общение с налоговыми органами. (Методика аудиторской де я тельности)	№ 1 от 11 июл я 2000 г.

Все российские правила (стандарты) аудиторской де я тельности можно разделить на три основные группы: • общие правила (стандарты) представл я ют собой свод профессиональных требований относительно квалификации аудитора, независимости точки зрени я аудитора, пор я дка заключени я договоров, контрол я работы аудитора и др. (в табл. 2.1. к этим стандартам относ я тс я стандарты с пор я дковыми номерами 9, 12, 16, 17, 22, 24, 29, 32, 34, 35); • правила (стандарты) аудиторской проверки, раскрывающие положени я о необходимости планировани я работы аудитора, изучени я и оценки системы бухгалтерского учета, внутреннего контрол я , получени я доказательств, аудиторских процедур и др. (в табл. 2.1. пор я дковые номера этих стандартов 2—7, 10, 13-15, 18—21, 23, 25-28, 31, 36—39); • правила (стандарты) составлени я отчета, содержащие указание на то, кака я именно бухгалтерска я отчетность провер я етс я в ходе аудита, ее составление в соответствии с общеприн я тыми правилами и др. (в табл. 2.1. пор я дковые номера этих стандартов 1, 8, 11, 33). Утвержденные федеральные правила (стандарты) аудиторской де я тельности Постановлением Правительства Российской Федерации от 23 сент я бр я 2002 г. утверждены следующие федеральные правила (стандарты) аудиторской де я тельности: • Правило (стандарт) № 1 «Цель и основные принципы аудита финансовой (бухгалтерской) отчетности»; • Правило (стандарт) № 2 «Документирование аудита»; • Правило (стандарт) № 3 «Планирование аудита»; • Правило (стандарт) № 4 «Существенность в аудите»; • Правило (стандарт) № 5 «Аудиторские доказательства»; • Правило (стандарт) № 6 «Аудиторское заключение по финансовой (бухгалтерской) отчетности». Федеральные стандарты аудита определ я ют общий подход к его проведению, масштаб проверки, виды отчетов аудиторов, вопросы методологии, а также основные принципы, которым должны следовать аудиторы.

Конкретные действи я , приемы, процедуры, примен я емые в ходе проверок, регламентируютс я самой аудиторской организацией и оформл я ютс я в виде внутренних стандартов фирмы. 3. Внутренние стандарты аудиторских организаций Наличие системы внутренних стандартов и ее методологического сопровождени я я вл я етс я необходимым показателем профессионализма де я тельности аудиторской организации.

Внутренние стандарты аудиторских организаций должны содержать конкретные рекомендации, позвол я ющие аудиторам на практике определить четкий пор я док действий по выполнению требований правил (стандартов) и по повышению качества аудиторских проверок.

Правило (стандарт) «Требовани я , предъ я вл я емые к внутренним стандартам аудиторских организаций» регламентирует цели, области применени я и пор я док составлени я стандартов аудиторских организаций. Виды внутренних стандартов аудиторской организации Под внутренними стандартами аудиторской организации понимаютс я документы, детализирующие и регламентирующие единые требовани я к осуществлению и оформлению аудита, прин я тые и утвержденные аудиторской организацией с целью обеспечени я эффективности практической работы и ее адекватности требовани я м правил (стандартов) аудиторской де я тельности.

Аудиторска я организаци я должна сформировать пакет внутренних стандартов, отражающих ее собственный подход к проводимым проверкам и составл я емым заключени я м, исход я из общеустановленных принципов организации и проведени я аудита.

Внутренние стандарты регламентируют де я тельность аудиторов в рамках аудиторской фирмы и обеспечивают урегулирование реальных и потенциальных конфликтов между: • сотрудниками и администрацией аудиторской организации; • аудиторской организацией и контролирующими органами; • аудиторской организацией и экономическим субъектом; • аудиторской организацией и организаци я ми, защищающими общественные интересы; • между самими аудиторами.

Применение внутренних стандартов позвол я ет аудиторским организаци я м: • полнее соблюдать требовани я федеральных стандартов аудиторской де я тельности; • сделать технологию и организацию проведени я аудита более рациональной, с помощью различных разработочных материалов уменьшить трудоемкость аудиторских работ, обеспечить дополнительный контроль за работой ассистентов аудитора; • содействовать внедрению в аудиторскую практику научных достижений и новых технологий, укрепить общественный престиж профессии; • обеспечивать высокое качество аудиторской работы и способствовать снижению аудиторского риска; • детализировать профессиональное поведение аудитора в соответствии с этическими нормами аудита.

Внутренние стандарты формулируют единые базовые требовани я к пор я дку проведени я аудита, к его качеству и надежности и создают при их соблюдении дополнительный уровень гарантии результатов аудиторской проверки. К внутренним стандартам аудиторской организации могут относитьс я прин я тые и утвержденные в установленном пор я дке стандарты, инструкции, методические разработки, пособи я и другие документы, об я зательные к применению в аудиторской организации, раскрывающие внутренние подходы к осуществлению аудиторской де я тельности.

Внутренние стандарты аудиторских организаций разрабатываютс я с учетом их актуальности и приоритетности.

Требовани я , которым должны удовлетвор я ть внутренние стандарты, представлены в табл. 2.2.

Таблица 2.2. Требовани я к стандартам (правилам) аудиторской организации
Основные требовани я к внутренним стандартам	Реализаци я требовани я в стандарте
Целесообразность	Стандарт приносит практическую пользу
Преемственность и непротиворечивость	Каждый последующий стандарт опираетс я на ранее прин я тые, обеспечивает согласованность и взаимосв я зь с остальными стандартами
Логическое построение	В стандарте содержатс я четкие формулировки, имеетс я целостность и я сность изложени я
Полнота и детализаци я	Стандарт полностью охватывает значимые вопросы данного стандарта, логически развивает и дополн я ет излагаемые принципы и положени я
Единство терминологической базы	Все стандарты содержат одинаковую трактовку терминов

При разработке внутренних стандартов аудиторские организации об я заны руководствоватьс я действующими законодательными и иными нормативными актами РФ, регулирующими аудиторскую де я тельность, а также учитывать рекомендации общественных ассоциаций аудиторов. При отсутствии правил (стандартов) аудиторской де я тельности в определенной области аудита, детализированных методик и подходов к проведению аудита аудиторские организации при разработке внутренних стандартов могут руководствоватьс я международными стандартами аудита с учетом специфических особенностей проведени я аудита в РФ. Аудиторска я организаци я самосто я тельно устанавливает перечень, сроки, пор я док разработки и внедрени я в практику внутренних стандартов.

Классификаци я внутренних стандартов представлена в табл. 2.3.

	Таблица2.3. Классификаци я стандартов (правил) аудиторской организации
Группы внутренних стандартов (по назначению)	Перечень внутренних стандартов, вход я щих в соответствующую группу
Стандарты, содержащие общие положени я по аудиту	Стандарты, описывающие концепцию и подход к разработке внутренних стандартов
Стандарты, регламентирующие этику поведени я аудитора
Стандарты внутренней структуры и организации де я тельности аудиторской организации
Стандарты, регламентирующие пор я док осуществлени я внутрифирменного контрол я качества аудита и ответственность аудиторов
Стандарты, устанавливающие пор я док проведени я аудита	Стандарты, регламентирующие ответственность аудитора
Стандарты, регламентирующие пор я док планировани я аудита
Стандарты, регламентирующие пор я док изучени я и оценки внутреннего контрол я
Стандарты, регламентирующие пор я док получени я аудиторских доказательств
Стандарты, регламентирующие пор я док использовани я работы третьих лиц.
Стандарты, устанавливающие пор я док формировани я выводов и заключений	Стандарты, описывающие концепцию и подход к пор я дку составлени я аудиторских заключений
Стандарты, регламентирующие подготовку письменной информации аудитора руководству экономического субъекта по результатам проведени я аудита
Стандарты, регламентирующие пор я док подготовки иных аудиторских отчетов, в том числе по дополнительной информации, содержащейс я в документах, св я занных с бухгалтерской отчетностью
Специализированные стандарты	Стандарты, отражающие специфические аспекты проведени я аудита кредитных организаций ^
Стандарты, отражающие специфические аспекты проведени я аудита страховых организаций и обществ взаимного страховани я
Стандарты, отражающие специфические аспекты проведени я аудита бирж, внебюджетных фондов и инвестиционных институтов
Стандарты, отражающие отраслевые особенности проведени я аудита других экономических субъектов
Стандарты, устанавливающие пор я док оказани я сопутствующих аудиту услуг	Стандарты, регламентирующие подготовку заключений аудитора по специальным аудиторским задани я м
Стандарты, описывающие изучение прогнозной финансовой информации
Стандарты по образованию и подготовке кадров

Типова я структура внутреннего стандарта Внутренний стандарт аудиторской организации, как правило, имеет следующую структуру: • регламентирующие параметры, т.е. ссылки на российские или международные стандарты, использованные при разработке данного стандарта; • общие положени я , в которых определ я етс я необходимость внутреннего стандарта, его основные термины и пон я ти я , сфера применени я , объект стандартизации; • цель и задачи стандарта, которые содержат описание назначени я стандарта и конкретных проблем, решение которых обеспечиваетс я его применением; • взаимосв я зь с другими стандартами, т.е. ссылки на соответствующие положени я других стандартов; • определение основных принципов и методик, т.е. описание подходов аудиторской организации, прин я тых методик и технических приемов решени я проблем, рассматриваемых стандартом; • перечень документов, которые аудитор должен составить согласно требовани я м стандарта; • перечень нормативных актов, которыми аудиторы должны руководствоватьс я при выполнении требований внутреннего стандарта (при необходимости) . В дополнение к внутренним стандартам могут разрабатыватьс я приложени я (инструкции, положени я , методики, вопросники, компьютерные программы, рабочие таблицы и т. д.), играющие вспомогательную роль и обеспечивающие дополнительные разъ я снени я отдельных положений внутренних стандартов.

Внутренние стандарты в об я зательном порядка утверждаютс я приказом руководител я аудиторской организации, а в случа я х, предусмотренных учредительными документами аудиторской организации, — советом учредителей или другим уполномоченным органом.

Внутренние стандарты могут предусматривать назначение соответствующих должностных лиц ответственными за соблюдение положений внутренних стандартов. Дл я того, чтобы обеспечить контроль за соблюдением внутренних стандартов, необходимость их применени я должна быть включена в функциональные об я занности каждого аудитора фирмы, предусмотренные его трудовым контрактом.

Аудиторска я организаци я имеет право заключать со своими сотрудниками соглашение, об я зывающее сотрудников не разглашать содержание внутренних стандартов и не использовать их вне де я тельности данной аудиторской организации. В приложени я х к правилу (стандарту) «Требовани я , предъ я вл я емые к внутренним стандартам аудиторских организаций» приведены рекомендуемый пор я док подготовки внутренних стандартов и примерна я форма внутреннего стандарта аудиторской организации. 4. Значение международных стандартов в мировой практике аудита. Обща я характеристика международных стандартов Кратка я характеристика международных стандартов аудита Актуальность применени я международных стандартов в аудиторской практике различных государств объ я сн я етс я несколькими причинами. Во-первых, посто я нно идущий процесс гармонизации стандартов финансовой отчетности делает возможным унифицировать и процесс проведени я аудиторских проверок. К факторам, способствующим развитию международных стандартов аудита, относ я тс я углубление мирохоз я йственных св я зей и усиление вли я ни я транснациональных корпораций.

Крупнейшие корпорации стрем я тс я к расширению сферы своего вли я ни я за счет выхода на возможно большее число фондовых рынков.

Требовани я же фондовых бирж к пон я тности и прозрачности финансовой отчетности компаний, акции которых подлежат включению в листинг, достаточно высоки. Этот фактор, а также необходимость использовани я единых принципов учета и отчетности во всех отделени я х корпораций вызывает необходимость унификации принципов бухгалтерского учета и, как следствие, унификации аудита. Во-вторых, распространение единых стандартов аудита вызываетс я ростом монополизма в сфере аудита и сопутствующих услуг: здесь действует несколько крупнейших многонациональных аудиторско-консалтинговых компаний. Дес я ти-двенадцати компани я м принадлежит около 90% рынка аудиторских услуг, и монополизаци я еще более усиливаетс я : в последнее врем я происход я т масштабные сли я ни я компаний-гигантов, что также я вл я етс я побудительным мотивом дальнейшей унификации принципов аудита. И, наконец, немаловажным обсто я тельством, говор я щим в пользу применени я международных стандартов аудита, я вл я етс я тот факт, что в таких услови я х снижаетс я возможность некачественного проведени я аудита.

Большой вклад в разработку стандартов аудита внос я т международные организации и национальные союзы аудиторов: Международна я федераци я бухгалтеров ( IFAC ), Мировой банк реконструкции и развити я , Американский институт прис я жных бухгалтеров, национальные ассоциации профессиональных аудиторских организаций. В рамках Международной федерации бухгалтеров (IFAC) разработку стандартов аудита осуществл я ет Международный комитет по аудиторской практике ( IAPC ). Перед Комитетом сто я т задачи повышени я уровн я профессиональной подготовки аудиторов в странах, где аудит находитс я в процессе становлени я , а также унификации принципов аудита в международном масштабе. Им изданы документы, вход я щие в систему Международных стандартов проведени я аудита, а именно, стандарты МСА (в насто я щее врем я их насчитываетс я 36), и положени я о международной аудиторской практике ПМАП (11 положений). Кратка я характеристика международных стандартов и положений, основанна я на редакции МСА 1999 г., представлена в табл. 2.4.

Таблица 2.4. Кратка я характеристика международных стандартов и положений о международной аудиторской практике
№ п/п	Наименование международного стандарта аудита или положени я о международной аудиторской практике	Краткое содержание стандарта или положени я
1	2	3
1	МСА 100 «Предисловие к Международным стандартам аудита и сопутствующих услуг»	Дано предисловие к международным стандартам
2	МСА 110 «Глоссарий»	Приводитс я перечень терминов и пон я тий, включенных в систему МСА и ПМАП
3	МСА 120 «Концептуальна я основа международных стандартов»	Привод я тс я основные положени я концепции международных стандартов
4	МСА 200 «Цель и общие принципы аудита финансовой отчетности»	Определены основна я цель и общие принципы аудита
5	МСА 210 «Услови я договоренностей об аудите»	Привод я тс я основные тезисы письма аудиторской организации о согласии на проведение аудита. Определен пор я док заключени я договоров на оказание аудиторских услуг
6	МСА 220 «Контроль качества аудиторской работы»	Определено, что общий контроль качества дополн я ет контроль над отдельными аудиторами
7	МСА 230 «Документаци я »	Привод я тс я типовые формы и содержание рабочих документов аудитора
8	МСА 240 «Мошенничество и ошибки»	Определены пон я ти я мошенничества и ошибки. Предложены процедуры, которыми может воспользоватьс я аудитор в случае получени я данных об ошибках
9	МСА 250 «Учет законов и нормативных актов при аудите финансовой отчетности»	Определен пор я док проведени я проверки соблюдени я нормативных актов при проведении аудита
10	МСА 300 «Планирование»	Охватывает весь процесс планировани я аудита финансовой отчетности. Содержит перечень практических вопросов, подлежащих рассмотрению при подготовке и планировании аудита
11	МСА 310 «Знание бизнеса»	Определ я ет принципы понимани я де я тельности
12	МСА 320 «Существенность в аудите»	Определ я ет пон я тие существенности как величины или характера искажени я отчетности
13	МСА 400 «Оценка рисков и система внутреннего контрол я »	Устанавливает пор я док изучени я и оценки систем бухгалтерского учета и внутреннего контрол я в ходе аудита
14	МСА 401 «Аудит в услови я х компьютерных информационных систем»	Определены принципы проведени я аудита в услови я х компьютерной обработки данных
15	МСА 402 «Аудит субъектов, пользующихс я услугами обслуживающих организаций»	Установлен пор я док проведени я аудита организаций, учет в которых осуществл я ет сторонн я я аудиторска я компани я
16	МСА 500 «Аудиторские доказательства»	Определ я ет источники аудиторских доказательств, рассматривает вопросы достаточности и пригодности доказательств и методов, с помощью которых они получены
17	МСА 501 «Аудиторские доказательства — дополнительное рассмотрение особых статей»	Дополн я ет Стандарт МСА 500
18	МСА 510 «Перва я аудиторска я проверка — начальные сальдо»	Разграничивает ответственность аудитора и аудируемого за начальные остатки финансовой отчетности
19	МСА 520 «Аналитические процедуры»	Описывает аналитические процедуры и содержит рекомендации относительно их задач и времени проведени я
20	МСА 530 «Аудиторска я выборка и другие процедуры выборочной проверки»	Перечисл я ет факторы, которые должен учитывать аудитор в процессе составлени я и отбора аудиторской выборки
21	МСА 540 «Аудит оценочных значений»	Определ я ет оценочное значение как приблизительный показатель, используемый при отсутствии точного способа измерени я
22	МСА 550 «Св я занные стороны»	Рассматривает процедуры получени я данных о наличии св я занных сторон. Содержит рекомендации, помогающие аудитору установить факт предоставлени я руководством недостоверной информации о св я з я х с такими сторонами

				t
1	2	3
23	МСА 560 «Последующие событи я »	Приводит рекомендации по датированию заключени я и ответственности аудитора в отношении последующих событий
24	МСА 570 «Допущение о непрерывности де я тельности предпри я ти я »	Перечисл я ет признаки, при наличии которых аудитору следует поставить под сомнение отнесение предпри я ти я к категории действующих
25	МСА 580 «По я снени я руководства»	Рассматривает услови я получени я письменных по я снений от руководства и действи я аудитора в случае отказа руководства от выдачи по я снений
26	МСА 600 «Использование результатов работы другого аудитора»	Перечислены аспекты, которые должен учитывать аудитор, собирающийс я использовать результаты работы другого аудитора
27	МСА 610 «Рассмотрение работы внутреннего аудита»	Рассматривает процедуры, которые должны учитыватьс я независимым аудитором при оценке работы внутреннего аудита
28	МСА 620 «Использование работы эксперта»	Определены обсто я тельства, которые должны учитыватьс я аудитором при установлении и поддержании контактов с экспертом
29	МСА 700 «Аудиторское заключение по финансовой отчетности»	Даны рекомендации в отношении формы и содержани я аудиторского заключени я
30	МСА 710 «Сопоставлени я »	Определ я ет пор я док использовани я в аудиторском заключении сопоставлений
31	МСА 720 «Проча я информаци я в документах, содержащих проверенную финансовую отчетность»	Определ я ет состав прочей информации в документах, содержащих проверенную финансовую отчетность
32	МСА 800 «Отчет аудитора по специальному аудиторскому заданию»	Содержит рекомендации по составлению аудиторских отчетов, касающихс я конкретных счетов, элементов счетов, статей финансовой отчетности, специальных условий контрактов, сводок финансовой отчетности
33	МСА 810 «Проверка прогнозной финансовой информации»	Рассматриваютс я процедуры, при помощи которых аудитор должен высказать свое мнение по перспективной финансовой информации, я вл я ющейс я прогнозом, основанным на утверждени я х наилучшей оценки, или проектом, основанным на гипотетических положени я х
34	МСА 910 «Задани я по обзору финансовой информации»	Описываютс я процедуры, которые следует выполнить аудитору при обзоре финансовой отчетности, а также приведена форма и содержание отчета об этой проверке
35	МСА 920 «Задани я по выполнению согласованных процедур»	Описываютс я основные принципы и нормативы дл я тех случаев, когда аудитор об я зан применить процедуры, о которых он договорилс я с клиентом, к отдельным стать я м финансовых отчетов или набору финансовых отчетов
36	МСА 930 «Задани я по подготовке финансовой информации»	Определены принципы выполнени я об я зательств по сбору финансовой информации, виды процедур, которые должны быть применены, форма и содержание отчета
37	ПМАП 1000 «Процедуры межбанковского подтверждени я »	Определены процедуры межбанковского аудита
38	ПМАП 1001 «Среда КИС - автономные микрокомпьютеры»	Содержит рекомендации по использованию компьютерных методов аудита в услови я х использовани я микрокомпьютеров
39	ПМАП 1002 «Среда КИС - интерактивные компьютерные системы»	Содержит рекомендации по использованию компьютерных методов аудита в услови я х использовани я интерактивных компьютерных систем
40	ПМАП 1003 «Среда КИС - системы баз данных»	Содержит рекомендации по использованию компьютерных методов аудита в услови я х использовани я системы баз данных
41	ПМАП 1004 «Взаимодействие инспекторов по банковскому надзору и внешних аудиторов»	Определен пор я док взаимодействи я инспекторов по банковскому надзору и внешних аудиторов
42	ПМАП 1005 «Особенности аудита малых предпри я тий»	Определены особенности аудита малых экономических субъектов
43	ПМАП 1006 «Аудит международных коммерческих банков»	Рассматриваютс я особенности проведени я аудита международных коммерческих банков
44	ПМАП 1007 «Контакты с руководством клиента»	Общение с руководством экономического субъекта
45	ПМАП 1008 «Оценка рисков и система внутреннего контрол я — характеристики КИС и св я занные с ними вопросы»	Описывает общие характеристики оценки рисков и системы внутреннего контрол я в услови я х применени я компьютерных методов аудита
46	ПМАП 1009 «Методы аудита с использованием компьютеров»	Даны рекомендации по дополнительным процедурам в услови я х применени я компьютерных методов аудита
47	ПМАП 1010 «Учет экологических вопросов при аудите финансовой отчетности»	Определен пор я док учета экологических аспектов при аудите финансовой отчетности

Сравнение российских и международных стандартов Сравнение российских и международных стандартов позвол я ет сделать вывод о том, что большинство международных стандартов имеют в качестве аналогов российские правила (стандарты). Однако существует р я д документов, на основе которых пока не подготовлены соответствующие российские стандарты аудиторской де я тельности. Это представл я етс я закономерным, так как некоторые международные стандарты касаютс я аудиторских услуг, которые не я вл я ютс я типичными дл я российской аудиторской практики.

Например, российский документ, касающийс я аудита субъектов, пользующихс я услугами обслуживающих организаций (аналогичный стандарт МСА 402 «Аудит субъектов, пользующихс я услугами обслуживающих организаций»), пока не разработан, хот я российским законодательством по бухгалтерскому учету предусмотрена возможность передачи ведени я бухгалтерского учета специализированной организации. На практике же наиболее крупные российские экономические субъекты, подлежащие об я зательному аудиту, обычно имеют собственные бухгалтерии. Не имеют пока российских аналогов стандарты МСА 910 и 930, которые касаютс я двух видов сопутствующих аудиту услуг, не нашедших пока формального применени я в российском аудите: обзора и подготовки финансовой отчетности. В первом случае речь идет о беглой обзорной проверке, менее глубокой, чем полноценный аудит, а во втором случае — об участии аудитора в подготовке такой финансовой отчетности.

Отсутствуют среди российских стандартов и документы, имеющие отношение к аудиту коммерческих банков (положени я ПМАП 1000, 1004 и 1006). Их разработка возложена на Центральный банк Российской Федерации. Пока не я вл я етс я актуальной и разработка российских стандартов, касающихс я применени я компьютерных информационных систем (ПМАП 1001, 1002, 1003) из-за их слабого распространени я среди российских организаций. Не нашло отражени я в российских регламентирующих документах по я вившеес я в 1999 г. положение ПМАП 1010 по экологическим вопросам. Среди российских стандартов отсутствуют такие регламентирующие документы, как предисловие к стандартам и их концептуальна я основа, что объ я сн я етс я тем, что процесс разработки российских стандартов еще не завершен.

Стандарты МСА не я вл я ютс я чем-то посто я нным и неизменным: международна я федераци я бухгалтеров IFAC выпустила на английском я зыке документы МСА издани я 2000 г. В последнем издании МСА по я вилс я новый стандарт МСА 100 «Гарантирующие услуги» (у существующего стандарта МСА 100 предполагаетс я убрать номер). В новом стандарте МСА 100 все услуги, оказываемые аудиторами, дел я тс я на: • гарантирующие услуги, при оказании которых аудиторы что-либо гарантируют сторонним лицам (достоверность отчетности клиента, верность оценок и допущений, результаты официальных экспертиз и т.п.); • прочие услуги, при оказании которых гарантии третьим лицам не выдаютс я (бухгалтерские, налоговые и консультационные услуги, не св я занные с выдачей официальных заключений и справок). Именно в отношении гарантирующих услуг к аудитору предъ я вл я ютс я повышенные требовани я по честности, объективности и, особенно, независимости. Этот новый подход приведет к необходимости внести изменени я во многие документы МСА. Выводы 1. Регулирование аудиторской де я тельности в РФ осуществл я етс я на трех уровн я х: федеральное законодательство, представленное Гражданским Кодексом РФ, Федеральными законами «Об аудиторской де я тельности», «Об акционерных обществах» и др.; нормативные акты Президента РФ и Правительства РФ, которые определ я ют общие организационные вопросы регулировани я аудита; аудиторские стандарты. 2. В Федеральном законе «Об аудиторской де я тельности» от 7 августа 2001 г. сформулированы основные пон я ти я , св я занные с аудитом, его задачи, место в системе финансового контрол я , принципы аудиторской де я тельности. Этот закон вступил в действие с 9 августа 200 1г. 3. Аудиторска я де я тельность, или аудит — это предпринимательска я де я тельность по независимой проверке бухгалтерского учета и финансовой (бухгалтерской) отчетности организаций и индивидуальных предпринимателей.

Аудитором я вл я етс я физическое лицо, отвечающее квалификационным требовани я м, установленным уполномоченным федеральным органом, и имеющее квалификационный аттестат аудитора. 4. Об я зательными требовани я ми к претендентам на получение квалификационного аттестата аудитора я вл я ютс я наличие высшего экономического и (или) юридического образовани я , стажа работы по экономической или юридической специальности не менее трех лет.

Каждый аудитор, имеющий квалификационный аттестат, об я зан в течение каждого календарного года, начина я с года следующего за годом получени я аттестата, проходить обучение по программам повышени я квалификации. 5. Аудиторска я организаци я — это коммерческа я организаци я , осуществл я юща я аудиторские проверки и оказывающа я сопутствующие аудиту услуги.

Аудиторска я организаци я (индивидуальный аудитор) должна получить в установленном пор я дке лицензию на те виды аудиторской де я тельности, которые она осуществл я ет. В штате аудиторской организации должно состо я ть не менее п я ти аудиторов.

Осуществление аудиторской де я тельности аудиторской организацией (индивидуальным аудитором) без получени я соответствующей лицензии влечет взыскание штрафа с аудиторской организации или индивидуального аудитора в размере от 100 до 300 МРОТ, установленного федеральным законом. 6. Аудиторска я проверка может быть об я зательной и инициативной. Об я зательный аудит проводитс я только аудиторскими организаци я ми.

Уклонение организации или индивидуального предпринимател я , подлежащих об я зательному аудиту, от его проведени я или преп я тствование его проведению влекут взыскание штрафа с организации и индивидуального предпринимател я в размере от 500 до 1000 МРОТ. 7. Уполномоченным федеральным органом исполнительной власти, осуществл я ющим функции государственного регулировани я аудита, я вл я етс я Министерство финансов Российской Федерации. 8. Правила (стандарты) аудиторской де я тельности — это единые требовани я к пор я дку осуществлени я аудиторской де я тельности, оформлению и оценке качества аудита и сопутствующих ему услуг, а также к пор я дку подготовки аудиторов и оценке их квалификации. 9. Комиссией по аудиторской де я тельности при Президенте РФ разработаны и одобрены 38 правил (стандартов) аудиторской де я тельности и перечень терминов (глоссарий). С введением в действие закона «Об аудиторской де я тельности» федеральные стандарты аудиторской де я тельности, утвержденные Правительством РФ, станов я тс я об я зательными дл я применени я . В насто я щее врем я утверждены шесть федеральных правил (стандартов) аудита. 10. Под внутренними стандартами аудиторской организации понимаютс я документы, детализирующие и регламентирующие единые требовани я к осуществлению и оформлению аудита, прин я тые и утвержденные аудиторской организацией с целью обеспечени я эффективности практической работы и ее адекватности требовани я м правил (стандартов) аудиторской де я тельности. 11. Основными причинами распространени я международных стандартов в аудиторской практике различных государств я вл я ютс я посто я нно развивающийс я процесс гармонизации стандартов финансовой отчетности, рост монополизма в сфере аудита и сопутствующих услуг, а также стремление пользователей финансовой отчетности повысить качество проведени я аудита. 12. Разработку международных стандартов аудита осуществл я ет Международный комитет по аудиторской практике ( IAPC ). Им изданы документы, вход я щие в систему Международных стандартов проведени я аудита — правила (стандарты) (МСА) и положени я о международной аудиторской практике (ПМАП). Глава 3. Подготовительный этап аудиторской проверки 1. Выбор аудиторских фирм экономическими субъектами В насто я щее врем я рынок аудиторских услуг в Российской Федерации значительно расширилс я . Свои услуги в области аудита и сопутствующих услуг предлагает большое число аудиторских фирм. Перед экономическими субъектами стоит проблема выбора.

Вместе с тем, предпри я тие может выбрать того аудитора, который окажет необходимый комплекс услуг на приемлемых услови я х. К числу основных критериев отбора аудиторских фирм относ я тс я следующие: • численность персонала и его опыт, • оборот фирмы; • наиболее крупные клиенты фирмы; • уровень цен на услуги; • возможные предоставл я емые льготы; • ответственность за качество аудита; • наличие филиалов в регионах; • стаж работы на рынке; • наличие соответствующей лицензии; • ассортимент предоставл я емых услуг.

Сведени я о численности персонала и объеме выручки аудиторской фирмы клиент может узнать из регул я рно публикуемых в прессе рейтингов аудиторских фирм. Сроки и стоимость оказани я аудиторских услуг определ я ютс я с учетом объема и сложности работ, а также конъюнктуры рынка таких услуг.

Некоторые аудиторские организации предоставл я ют своим посто я нным клиентам скидки в цене, льготы по времени оказани я услуг, проведении проверок определенными аудиторами и т.п.

Степень ответственности за качество проведени я аудиторской проверки, которую аудиторска я фирма готова вз я ть на себ я по договору, также имеет большое значение дл я прин я ти я решени я о выборе аудитора.

Значительную роль в насто я щее врем я играет возможность оказани я аудиторской фирмой широкого спектра сопутствующих аудиту услуг. К ним относ я тс я такие услуги, как восстановление и ведение бухгалтерского учета, разработка учетной политики, бухгалтерское и налоговое консультирование, финансовый анализ и налоговый аудит экономического субъекта, правовые услуги и услуги по обучению и переподготовке аудиторов. После того как предпри я тие сделало свой выбор, ему следует направить аудитору официальное именное письмо-предложение о проведении аудита или сообщить о готовности к сотрудничеству иным способом. 2. Письмо-об я зательство аудиторской организации Процедура подготовки письма-об я зательства определ я етс я правилом (стандартом) аудиторской де я тельности «Письмо-об я зательство аудиторской организации о согласии на проведение аудита». В приложении к этому стандарту приведена примерна я форма письма-об я зательства.

Услови я направлени я письма-об я зательства Письму-об я зательству должно предшествовать официальное предложение экономического субъекта с просьбой об оказании аудита и (или) сопутствующих ему услуг. Если предполагаетс я положительный ответ на это официальное предложение и проведение аудита признаетс я возможным, то аудитору рекомендуетс я направить руководителю (исполнительному органу) предпри я ти я -клиента письмо-об я зательство аудитора о согласии на проведение аудита.

Письмо-об я зательство направл я етс я исполнительному органу экономического субъекта до заключени я договора на проведение аудита во избежание неправильного понимани я им условий предсто я щего договора. Дл я разовых соглашений между аудиторской организацией и экономическим субъектом действует следующий пор я док.

Экономический субъект должен письменно подтвердить согласие на услови я аудита, предложенные аудиторской организацией. Если подтверждение получено, то услови я письма остаютс я в силе в течение действи я соглашени я о проведении аудиторской проверки. Если между сторонами заключен долгосрочный договор, то письмо-об я зательство может не составл я тьс я , либо его содержание должно предоставл я ть дополнительную информацию дл я экономического субъекта.

Письмо-об я зательство аудиторской организации, направленное экономическому субъекту, документально подтверждает согласие на проведение аудита или прин я тие предложени я о назначении ее официальным аудитором этого экономического субъекта.

Содержание письма-об я зательства Форма и содержание письма-об я зательства аудиторской организации определ я ютс я особенност я ми предсто я щей аудиторской проверки и пожелани я ми экономического субъекта об оказании дополнительных услуг, сопутствующих аудиту. В табл. 3.1. приведены об я зательные услови я , которые должно содержать письмо-об я зательство. Т а б л и ц а 3.1. Перечень об я зательных указаний, включаемых в письмо-об я зательство аудиторской организации

Об я зательные указани я , включаемые в письмо-об я зательство
по услови я м аудиторской проверки	по об я зательствам аудиторской организации	по об я зательствам экономического субъекта
Сведени я об объекте и цели аудиторской проверки	Форма отчетности аудиторской организации	Ответственность экономического субъекта и его исполнительного органа за полноту и достоверность представленной документации
Включение или невключение в заключение мнени я о достоверности бухгалтерской отчетности филиалов	Ответственность аудиторской организации за оказываемые услуги	Обеспечение свободного доступа к первичным документам и бухгалтерским регистрам, компьютерной базе данных
Ссылки на законодательные акты и нормативные документы, на основании которых проводитс я аудит	Об я зательство аудиторской организации по соблюдению коммерческой тайны	Направление экономическим субъектом по указанию аудиторской организации писем в адрес его дебиторов и кредиторов о подтверждении (неподтверждении) ими соответствующей задолженности
Информаци я о дополнительных вопросах, решаемых в ходе аудита	Наличие риска необнаружени я существенных неточностей или ошибок в бухгалтерском учете и отчетности в св я зи с выборочным характером проверки	Неоказание давлени я на аудиторскую организацию в любой форме с целью изменени я ее мнени я о достоверности бухгалтерской отчетности экономического субъекта

Аудиторска я организаци я по своему усмотрению или в соответствии с пожелани я ми экономического субъекта может также дополнительно включать иную информацию в текст письма-об я зательства. К ней относ я тс я , например, общие сведени я об оказываемых аудиторской организацией услугах, квалификации персонала, наиболее крупных клиентах, членстве в российских и международных аудиторских организаци я х и союзах, примерный календарный план проведени я аудита и состав направл я емой группы аудиторов, услови я оплаты аудита, предложение об использовании услуг других аудиторов и независимых экспертов, описание важнейших ограничений ответственности аудиторской организации и другие данные.

Письмо-об я зательство при повторном аудите При повторном (согласованном) аудите аудиторска я организаци я направл я ет письмо-об я зательство экономическому субъекту лишь в некоторых случа я х.

Например, при наличии фактов неправильного понимани я экономическим субъектом целей и масштаба аудита, ответственности аудиторской организации и экономического субъекта, а также при изменении условий проведени я проверки, состава руководства, профил я или масштабов де я тельности провер я емой организации, либо в случа я х изменени я законодательства, вли я ющих на изложенные в письме-об я зательстве положени я . Если аудиторска я организаци я решила, что в направлении нового письма-об я зательства нет необходимости, она вправе напомнить экономическому субъекту содержание прежнего письма-об я зательства. 3. Понимание де я тельности экономического субъекта Понимание де я тельности провер я емого предпри я ти я необходимо аудитору как дл я осуществлени я правильного планировани я аудита, так и дл я повышени я качества его проведени я . Пор я док ознакомлени я с де я тельностью экономического субъекта регулируетс я правилом (стандартом) «Понимание де я тельности экономического субъекта». Аудиторска я организаци я еще до начала проведени я аудита или оказани я сопутствующих услуг должна ознакомитьс я с де я тельностью экономического субъекта. При проведении аудита бухгалтерской отчетности аудиторска я организаци я должна понимать де я тельность клиента в достаточной степени, чтобы правильно оценивать событи я , операции, используемые методы учета, которые могут оказывать существенное вли я ние на достоверность бухгалтерской отчетности, на ход проведени я проверки или на выводы, содержащиес я в аудиторском заключении.

Понимание де я тельности экономического субъекта необходимо дл я того, чтобы учесть при проверке стратегию и тактику экономической и финансовой политики экономического субъекта, соответствие учетной политики организации направлени я м ее де я тельности, проверить правильность применени я нормативно-правовых актов и обосновать выводы о достоверности бухгалтерской отчетности экономического субъекта.

Определение областей де я тельности субъекта Област я ми де я тельности экономического субъекта, понимание которых существенно дл я аудиторской организации на всех стади я х проведени я аудита, я вл я ютс я : • основна я де я тельность, • инвестиционна я де я тельность, • прочие операции, в том числе внереализационные.

Приобретение знаний о де я тельности экономического субъекта представл я ет собой непрерывный процесс сбора и обработки информации на всех стади я х проведени я аудита. При этом информаци я , получаема я на последующих стади я х, дополн я ет и уточн я ет данные, полученные на предыдущих стади я х.

Понимание де я тельности экономического субъекта, необходимое дл я работы, включает понимание экономической ситуации в стране и в отрасли, в которой действует экономический субъект, а также более подробное знание того, как он действует.

Понимание де я тельности экономического субъекта, требуемое от аудиторской организации, может быть менее глубоким, чем это необходимо дл я управлени я экономическим субъектом.

Факторы, вли я ющие на финансово-хоз я йственную де я тельность экономического субъекта, можно разделить на внешние факторы — общие экономические и отраслевые факторы — и внутренние факторы, св я занные с индивидуальными особенност я ми экономического субъекта.

Понимание де я тельности экономического субъекта (и быстрота его приобретени я ) зависит от квалификации аудитора, который участвует в проведении аудита, и должно быть, по возможности, достаточным дл я качественного проведени я проверки. До начала проверки аудиторска я организаци я должна в целом понимать вли я ние на де я тельность провер я емого субъекта внешних факторов, тогда как детальный анализ внутренних факторов возможен в процессе проведени я аудита. До проведени я проверки аудиторска я организаци я должна получить первоначальные знани я особенностей отрасли, права собственности, управлени я и операций экономического субъекта, подлежащего аудиту, и оценить их достаточность в понимании де я тельности экономического субъекта дл я проведени я аудита.

Полученные знани я необходимо использовать при планировании аудита. При повторных аудиторских проверках (согласованном аудите) экономического субъекта аудиторска я организаци я может откорректировать и переоценить информацию, собранную ранее.

Аудиторска я организаци я должна также выполнить процедуры дл я вы я влени я существенных изменений, произошедших со времени проведени я последней аудиторской проверки в тех я влени я х и процессах, которые отражаютс я этой информацией.

Руководители провер я емого предпри я ти я об я заны обеспечить полное и своевременное предоставление информации, необходимой дл я понимани я де я тельности этого экономического субъекта.

Получение такой информации должно быть предусмотрено в общем плане аудита, при этом следует указать на возможность получени я необходимой дополнительной информации.

Методы получени я сведений о де я тельности субъекта Существуют следующие методы получени я знаний о де я тельности провер я емого предпри я ти я : • изучение общеэкономических условий де я тельности клиента, к которым относ я тс я состо я ние экономики в целом (спад или подъем), процентные ставки и возможности финансировани я , уровень инфл я ции, государственна я политика в области денежно-кредитной, бюджетной, фискальной политики и валютного контрол я ; • анализ региональных особенностей, например, географического положени я , экономических и налоговых условий региона; • учет отраслевых особенностей, к которым относ я тс я такие факторы, как рынок и конкуренци я , изменени я в технологии производства, предпринимательский риск, спад или расширение отрасли, особенности бухгалтерского учета хоз я йственных операций, основные экономические показатели и статистические данные, экологические проблемы, нормативно-правова я база, энергоснабжение и затраты; • знакомство с организацией и технологией производства; • сбор информации о персонале клиента, ассортименте выпускаемой продукции, примен я емых методах ведени я бухгалтерского учета (форма, учетна я политика, степень автоматизации); • сбор информации о структуре собственного капитала, анализ размещени я и котировок акций; • сбор информации о проводимой маркетинговой политике, основных поставщиках и покупател я х; • анализ де я тельности клиента на рынке ценных бумаг (например, выдача векселей, операции с финансовыми вексел я ми, покупка и продажа акций); • учет наличи я и взаимоотношений с филиалами и дочерними обществами и методов консолидации финансовой отчетности, пор я дка распределени я прибыли, остающейс я в распор я жении организации; • сбор информации о юридических и финансовых об я зательствах клиента; • знакомство с организацией системы внутреннего контрол я . При вы я влении таких аспектов де я тельности провер я емого предпри я ти я , которые требуют специальных знаний, аудитор может привлекать к работе эксперта. В цел я х получени я более глубоких знаний о бизнесе клиента аудитор примен я ет аналитические процедуры, вы я вл я ющие существенные отклонени я от различного рода базовых показателей.

Существует множество источников, из которых аудитор может получить знани я о де я тельности клиента. Это могут быть официальные публикации в периодических издани я х, журналах и монографи я х, статистические отчеты, нормативные акты, результаты посещени я специальных семинаров и конференций.

Аудитор может воспользоватьс я также разъ я снени я ми и подтверждени я ми, полученными от персонала провер я емого предпри я ти я и от третьих лиц, консультаций с аудитором, который проводил аудит в предыдущие периоды. Много информации может дать изучение внутренних документов предпри я ти я : учредительных документов, протоколов собраний совета директоров, контрактов, бухгалтерской отчетности прошлых периодов, планов, положени я о бухгалтерии, учетной политики, рабочего плана счетов и проводок, реестра акционеров, а также материалов налоговых проверок и судебных процессов. Перед аудиторской проверкой и в ходе ее проведени я все произведенные процедуры и полученна я информаци я отражаютс я в рабочих документах аудитора.

Понимание де я тельности клиента должно быть использовано аудиторской организацией на всех стади я х проведени я аудита, начина я с квалифицированного выбора экономического субъекта дл я проведени я аудита, рационального планировани я аудита, определени я аудиторского риска и уточнени я уровн я существенности. Оно необходимо также в цел я х эффективного проведени я аудита — выбора видов и методов выполнени я аналитических процедур, оценки получаемых аудиторских доказательств, оценки допущени я непрерывности де я тельности экономического субъекта, определени я третьих сторон, вы я влени я противоречивой информации. На завершающей стадии аудита углубленное понимание де я тельности экономического субъекта необходимо в цел я х произведени я контрольных аналитических процедур и подтверждени я правильности окончательных выводов о достоверности финансовой отчетности экономического субъекта.

Аудиторска я организаци я может документировать и систематизировать знани я о де я тельности экономического субъекта в виде посто я нных файлов, в том числе в автоматизированном виде. В состав посто я нного файла могут входить следующие разделы: истори я развити я экономического субъекта; перечень осуществл я емых видов де я тельности; положени я учетной политики и ее последовательные изменени я ; друга я информаци я , имеюща я значение не только дл я последующего аудита провер я емого в насто я щий момент экономического субъекта, но и дл я будущих аудиторских проверок. При комплектации посто я нного файла аудиторска я организаци я должна следить за его периодическим пополнением и обновлением по итогам аудиторских проверок данного экономического субъекта. 4. Договор на оказание аудиторских услуг Общие требовани я к договору В соответствии с правилом (стандартом) «Пор я док заключени я договоров на оказание аудиторских услуг» подготовку договора рекомендуетс я начинать после предварительного ознакомлени я с де я тельностью экономического субъекта и прин я ти я решени я о возможности оказани я аудиторских услуг. В ходе подготовки договора следует определить трудоемкость, стоимость и сроки оказани я аудиторских услуг, а также потребности в привлечении сторонних консультантов или экспертов. Эти положени я полностью соответствуют правилу (стандарту) аудиторской де я тельности «Планирование аудита», в соответствии с которым этап предварительного планировани я следует проводить, взаимодейству я с экономическим субъектом еще до момента подписани я договора.

Договор на оказание аудиторских услуг может носить как разовый, так и долгосрочный характер. При этом долгосрочный договор может быть заключен на длительный срок, а разовый договор может продлеватьс я или переоформл я тьс я . Предметом долгосрочного договора могут выступать одновременно услуги по проведению аудита как такового, а также сопутствующие аудиту услуги.

Правило (стандарт) предусматривает взаимное соответствие таких документов, как письмо-об я зательство о согласии на проведение аудита и договор на оказание аудиторских услуг. Когда договору предшествует письмо-об я зательство, в тексте договора должно и описание существенных условий будущего сотрудничества, об я занностей сторон.

Договор заключаетс я в соответствии с требовани я ми гл. 28 и иными нормами Гражданского кодекса Российской Федерации (ГК РФ). I 28 ГК РФ, непосредственно упом я нута я в тексте правила (стандарта), посв я щена узкому вопросу о пор я дке заключени я договора, хот я дл я договорной практики аудиторских организаций не меньшее значение имеют также гл. 27 «Пон я тие и услови я договора» и «Изменение и расторжение договора». Имеетс я еще р я д положений гражданского законодательства, имеющих отношение к договору на оказание аудиторских услуг. Так, в п. 2 ст. 779 ГК РФ аудиторский договор пр я мо упом я нут в качестве примера договора возмездного оказани я услуг.

Некоторые законодательные акты содержат дополнительные требовани я , предъ я вл я емые к заключению сделок между экономическим субъектом и аудиторской организацией.

Например, Федеральный закон «Об акционерных обществах» содержит требовани я об утверждении аудитора общим собранием акционеров, а величины его вознаграждени я — советом директоров (наблюдательным советом) акционерного общества.

Существенные услови я договора Правило (стандарт) «Пор я док заключени я договоров на оказание аудиторских услуг» содержит перечисление основных аспектов и существенных условий аудиторского договора, которые должны быть раскрыты в его тексте. К ним относ я тс я : предмет договора; услови я оказани я аудиторских услуг; права и об я занности аудиторской организации; права и об я занности экономического субъекта; стоимость и пор я док оплаты аудиторских услуг; ответственность сторон и пор я док разрешени я споров. Текст договора может содержать другие важные дл я сторон обсто я тельства. В предмете договора на оказание аудиторских услуг фиксируютс я сфера аудиторских услуг и их объем, при этом предметом договора я вл я етс я : • в случа я х проведени я аудиторской проверки — работа по подготовке аудиторского заключени я о достоверности бухгалтерской отчетности экономического субъекта за определенный договором период; • в случа я х оказани я сопутствующих аудиту услуг — работа по выполнению определенных договором видов услуг, сопутствующих аудиту. В услови я х оказани я аудиторских услуг указываютс я : • цель оказани я аудиторских услуг и объекты аудита, в частности филиалы и подразделени я экономического субъекта (при их наличии); • сроки и этапы оказани я аудиторских услуг; • ссылки на законодательные акты и нормативные документы, на основании которых оказываютс я аудиторские услуги. В правах и об я занност я х аудиторской организации отражаютс я необходимость или возможность: • неукоснительного соблюдени я при оказании аудиторских услуг требований законодательных актов Российской Федерации и других нормативных документов; • самосто я тельного определени я форм и методов аудиторской проверки исход я из требований нормативных актов Российской Федерации, а также конкретных условий, договора с экономическим субъектом; • проверки любой документации экономического субъекта, необходимой дл я проведени я аудита, а также получени я разъ я снений и дополнительных сведений по возникшим в ходе аудита вопросам; • доступа в систему компьютерной обработки данных провер я емого экономического субъекта; • получени я по письменному запросу необходимой дл я осуществлени я аудиторской проверки информации от третьих лиц, в том числе при содействии государственных органов, поручивших проверку; • отказа от проведени я аудиторской проверки или отказа от выражени я мнени я о достоверности провер я емой отчетности в аудиторском заключении в случае непредставлени я провер я емым экономическим субъектом необходимой документации; • обращени я к стороннему консультанту или эксперту в случае по я влени я такой необходимости; • привлечени я к участию в проверке дополнительных аудиторов (специалистов) в св я зи со значительным объемом работы или какими-либо иными обсто я тельствами, возникшими после заключени я договора; • квалифицированного проведени я аудиторских проверок и оказани я иных аудиторских услуг, соблюдени я конфиденциальности полученной информации и коммерческой тайны; • обеспечени я сохранности документов, получаемых и составл я емых в ходе аудиторской проверки, и неразглашени я их содержани я без согласи я собственника (руководител я ) экономического субъекта, за исключением случаев, предусмотренных законодательными актами Российской Федерации. В правах и об я занност я х экономического субъекта отражаютс я необходимость или возможность: • создани я аудиторским организаци я м условий дл я своевременного и полного проведени я проверок и оказани я услуг, предоставлени я им всей необходимой документации, обеспечени я доступа в систему компьютерной обработки информации, а также выдачи по запросу аудиторов разъ я снений и объ я снений в устной и письменной форме; • получени я от аудиторских организаций информации о требовани я х законодательства, касающихс я проведени я аудита, в том числе я вл я ющихс я основани я ми дл я аудиторских замечаний и выводов; • обращени я в орган, выдавший лицензию на осуществление аудиторской де я тельности, с за я влением дл я проверки качества аудиторского заключени я ; • оперативного устранени я вы я вленных аудиторской проверкой нарушений пор я дка ведени я бухгалтерского учета и составлени я бухгалтерской отчетности; • воздержани я от любых действий с целью ограничени я круга вопросов, подлежащих вы я снению при проведении аудиторской проверки или оказании сопутствующих аудиту услуг; • исключени я давлени я на аудиторскую организацию в любой форме с целью изменени я ее мнени я о достоверности бухгалтерской отчетности экономического субъекта. Права и об я занности обеих сторон более подробно изложены в правиле (стандарте) «Права и об я занности аудиторских организаций и провер я емых экономических субъектов», поэтому эти положени я при обоюдном согласии аудиторской организации и экономического субъекта могут быть существенно расширены в договоре. В разделе о стоимости и пор я дке оплаты аудиторских услуг указываютс я : • пор я док определени я стоимости аудиторских услуг; • пор я док и сроки оплаты аудиторских услуг, в том числе выплаты аванса либо задатка. В разделе об ответственности сторон и пор я дке разрешени я споров предусматриваютс я : • виды и мера ответственности за частичное или полное неисполнение об я зательств по договору; • обсто я тельства, исключающие ответственность за частичное или полное неисполнение об я зательств по договору; • возможность и необходимость разрешени я возникших споров и разногласий путем переговоров между сторонами договора либо в судебном пор я дке.

Правило (стандарт) «Пор я док заключени я договоров на оказание аудиторских услуг» не содержит ответа на конкретный вопрос, за что именно отвечает аудиторска я организаци я . Согласно стандарту предусматриваютс я «виды и меры ответственности за частичное и полное неисполнение об я зательств по договору». Из этого следует, что аудиторска я организаци я должна, например, нести ответственность, если она получила аванс от экономического субъекта, но при этом не приступила к работе в согласованные сроки либо об я залась провести аудит и оказать некоторые дополнительные услуги — аудит провела, а сопутствующие услуги не оказала. Что касаетс я таких вопросов, как ответственность аудитора по необнаруженным налоговым нарушени я м клиента, сумма которых ниже уровн я существенности, или ответственность аудиторов перед третьими лицами, то данные моменты остались за рамками правила (стандарта). Иные услови я договора В текст договора на оказание аудиторских услуг в соответствии с пожелани я ми сторон по договору также могут быть включены: • примерный календарный план оказани я аудиторских услуг и состав участвующей в этом группы аудиторов; • обща я характеристика примен я емых методов проведени я проверки и оказани я услуг. В случае оказани я сопутствующих аудиту услуг или проведени я специального аудита подробное техническое задание помогает качественному выполнению проверки.

Однако в случае обычного ежегодного об я зательного аудита это может оказатьс я нецелесообразным; • уровень существенности возможных ошибок, устанавливаемый при проведении аудита; • согласие экономического субъекта на использование результатов, полученных предшествующей аудиторской организацией. Об я зательность предоставлени я прошлогодних замечаний текущим аудиторам предусмотрена правилом (стандартом) «Письменна я информаци я аудитора руководству экономического субъекта по результатам аудита»; • указани я по ограничению ответственности аудиторской организации; • пор я док оплаты дополнительных расходов, возникающих в ходе оказани я аудиторских услуг; • услови я дальнейшего развити я договорных отношений между аудиторской организацией и экономическим субъектом; • другие услови я . В договоре должны быть указаны номер и дата выдачи лицензии на право осуществлени я аудиторской де я тельности, а также орган, выдавший лицензию аудиторской организации.

Изменени я или дополнительные соглашени я прилагаютс я к договору и я вл я ютс я его неотъемлемой частью.

Типова я форма договора Примерна я форма договора на оказание аудиторских услуг приведена в приложении к правилу (стандарту) «Пор я док заключени я договоров на оказание аудиторских услуг». В типовой форме договора рекомендуетс я приводить перечень сопутствующих услуг, оказание которых предусматриваетс я в дополнение к аудиту.

Обычно в случае оказани я значительного числа сопутствующих услуг описание их выдел я етс я в особое приложение к договору, представл я ющее неотъемлемую его часть. Такое приложение или техническое задание может включать подробное описание действий исполнител я , которых от него ждет заказчик.

Типова я форма предусматривает раздел 2, посв я щенный правам и об я занност я м исполнител я , и раздел 3, посв я щенный правам и об я занност я м заказчика. В качестве распространенного варианта аудиторским организаци я м можно порекомендовать сделать один раздел «Об я занности и права сторон». При этом целесообразно не просто перечисл я ть права и об я занности, а давать ссылки на соответствующие статьи Федерального закона «Об аудиторской де я тельности» и пункты правила (стандарта) «Права и об я занности аудиторских организаций и провер я емых экономических субъектов». Раздел 4 типовой формы посв я щен стоимости аудиторских услуг и пор я дку расчетов.

Следует отметить, что на практике зачастую к договору прилагаетс я Протокол согласовани я договорной цены, который может включать достаточно подробное описание согласованного механизма определени я фактической стоимости услуг.

Отдельный раздел типовой формы (раздел 6) излагает требовани я к конфиденциальности информации, причем некоторые его пункты нос я т об я зывающий характер не только дл я аудиторской организации, но и дл я экономического субъекта. Ранее в правилах (стандартах) аудиторской де я тельности требовани я конфиденциальности были адресованы только аудиторским организаци я м.

Однако некоторые сведени я могут составл я ть коммерческую тайну аудиторской организации, например, коммерческие услови я договора (величина почасовых ставок аудиторской организации, обща я сумма договора, предоставленна я скидка, очередность и размеры промежуточных платежей и т.п.). В типовой форме договора ничего не сказано о пор я дке сдачи-приемки работ. На практике провер я емому субъекту вначале передаетс я предварительный вариант отчета с перечнем сделанных замечаний. До исправлени я сделанных ошибок заказчик зачастую не подписывает акт сдачи-приемки работ и не осуществл я ет оплату.

Действительно, в правиле (стандарте) «Письменна я информаци я аудитора руководству экономического субъекта по результатам проведени я аудита» предусмотрено право работников экономического субъекта высказывать свою Точку зрени я по поводу замечаний, сделанных аудитором.

Вместе с тем аудиторские организации имеют право устанавливать в договоре предельные сроки, по окончании которых, если заказчик не привел содержательных доводов против Сделанных замечаний, подготавливаютс я итоговые документы проверки, и работа может считатьс я завершенной.

Выводы 1. К числу основных критериев отбора аудиторских фирм относ я тс я такие, как численность персонала и его опыт, оборот фирмы, наличие крупных клиентов, уровень цен на услуги, предоставл я емые льготы, ответственность за качество аудита, наличие филиалов в регионах, стаж работы на рынке, наличие соответствующей лицензии, ассортимент предоставл я емых услуг. 2. Письму-об я зательству аудиторской организации должно предшествовать официальное предложение экономического субъекта с просьбой об оказании аудита и сопутствующих ему услуг.

Письмо-об я зательство направл я етс я руководству экономического субъекта до заключени я договора на проведение аудита во избежание неправильного понимани я им условий предсто я щего договора. 3. К об я зательным указани я м, включаемым в письмо-об я зательство, относ я тс я указани я по услови я м аудиторской проверки, по об я зательствам аудиторской организации, по об я зательствам экономического субъекта.

Дополнительно в письме могут указыватьс я общие сведени я об оказываемых аудиторской организацией услугах, квалификации персонала, наиболее крупных клиентах, примерный календарный план проведени я аудита и состав направл я емой группы аудиторов, услови я оплаты аудита, описание важнейших ограничений ответственности аудиторской организации и другие данные. 4. Понимание де я тельности провер я емого предпри я ти я необходимо аудитору как дл я осуществлени я правильного планировани я аудита, так и дл я повышени я качества его проведени я . Существуют следующие способы получени я знаний о де я тельности провер я емого предпри я ти я : изучение и анализ общеэкономических, региональных и отраслевых особенностей де я тельности, знакомство с организацией и технологией производства, сбор информации о персонале, ассортименте выпускаемой продукции, примен я емых методах ведени я бухгалтерского учета, структуре собственного капитала, размещении и котировках акций, основных поставщиках и покупател я х, де я тельности клиента на рынке ценных бумаг. 5. Подготовку договора об оказании аудиторских услуг рекомендуетс я начинать после предварительного ознакомлени я с де я тельностью экономического субъекта и прин я ти я решени я о возможности оказани я аудиторских услуг. В ходе подготовки договора следует определить трудоемкость аудиторской проверки, стоимость и сроки оказани я аудиторских услуг, а также потребности в привлечении сторонних консультантов или экспертов. 6. К существенным услови я м договора на оказание аудиторских услуг относ я тс я : предмет договора, услови я оказани я аудиторских услуг, права и об я занности аудиторской организации, экономического субъекта, стоимость и пор я док оплаты аудиторских услуг, ответственность сторон и пор я док разрешени я споров. Глава 4. Планирование аудита 1. Подготовка общего плана и программы аудита Дл я того, чтобы в установленные сроки осуществить аудиторскую проверку, аудиторской организации необходимо составить продуманный план предсто я щих работ.

Процесс планировани я аудита чрезвычайно трудоемок и может занимать до 30% времени, затраченного на проверку.

Аудитор должен планировать свою работу так, чтобы проверка была проведена эффективна.

Требовани я по планированию аудита установлены федеральным стандартом аудиторской де я тельности № 3 «Планирование аудита». Принципы планировани я аудита Планирование аудита аудиторской организации включает в себ я три основных этапа: • предварительное планирование аудита; • подготовку и составление общего плана аудита; • подготовку и составление программы аудита. При проведении аудиторской проверки организации (при первоначальном аудите) аудиторска я фирма должна начинать предварительное планирование аудита до подготовки письма-об я зательства и до заключени я договора с клиентом. В отличие от этапа предварительного планировани я врем я , затрачиваемое на проведение самого планировани я аудиторской проверки конкретной организации, предусматриваетс я бюджетом работ и оплачиваетс я клиентом.

Планирование аудита должно проводитьс я аудиторской организацией в соответствии с общими принципами проведени я аудита, а также в соответствии с такими частными принципами, как комплексность, непрерывность и оптимальность планировани я . Принцип комплексности планировани я аудита предполагает обеспечение взаимосв я зи и согласованности всех этапов планировани я — от предварительного планировани я до составлени я общего плана и программы аудита.

Принцип непрерывности планировани я аудита выражаетс я в установлении сопр я женных заданий группе аудиторов и ув я зке этапов планировани я по срокам и по смежным хоз я йствующим субъектам (структурным подразделени я м, выделенным на отдельный баланс, филиалам, представительствам, дочерним организаци я м). Принцип оптимальности планировани я аудита заключаетс я в том, что в процессе планировани я аудиторской организации следует обеспечить вариантность планировани я дл я возможности выбора оптимального варианта общего плана и программы аудита на основании критериев, определенных самой аудиторской организацией. Этап предварительного планировани я На этапе предварительного планировани я аудитор должен ознакомитьс я с финансово-хоз я йственной де я тельностью экономического субъекта и получить информацию о внешних и внутренних факторах, вли я ющих на его хоз я йственную де я тельность.

Аудитору также следует ознакомитьс я с организационно-управленческой структурой экономического субъекта, видами производственной де я тельности и номенклатурой выпускаемой продукции, структурой капитала и курсом акций (в случае, если акции экономического субъекта подлежат котировке), технологическими особенност я ми производства продукции, уровнем рентабельности, основными покупател я ми и поставщиками экономического субъекта, пор я дком распределени я прибыли, остающейс я в распор я жении организации, существованием дочерних и зависимых организаций, организованной экономическим субъектом системой внутреннего контрол я , принципами формировани я оплаты труда персонала. К источникам получени я информации об организации дл я аудитора относ я тс я : • учредительные документы экономического субъекта; • документы о регистрации экономического субъекта; • протоколы заседаний совета директоров, собраний акционеров либо других аналогичных органов управлени я экономического субъекта; • документы, регламентирующие учетную политику экономического субъекта и внесение в нее изменений; • бухгалтерска я отчетность; • статистическа я отчетность; • документы планировани я де я тельности экономического субъекта (планы, сметы, проекты); • контракты, договоры, соглашени я экономического субъекта; • внутренние отчеты аудиторов, консультантов; • внутрифирменные инструкции; • материалы налоговых проверок; • материалы судебных и арбитражных исков; • документы, регламентирующие производственную и организационную структуру экономического субъекта, список его филиалов и дочерних компаний; • сведени я , полученные из бесед с руководством и исполнительным персоналом экономического субъекта; • информаци я , полученна я при осмотре экономического субъекта, его основных участков, складов. На этапе предварительного планировани я аудиторска я организаци я оценивает возможность проведени я аудита. В случае, если аудиторска я организаци я считает возможным проведение аудита, она переходит к формированию штата дл я проведени я аудита и заключает договор с экономическим субъектом. При планировании состава специалистов, вход я щих в аудиторскую группу, аудиторска я организаци я об я зана учитывать: • бюджет рабочего времени дл я каждого этапа аудита (подготовительного, основного и заключительного); • предполагаемые сроки работы группы; • количественный состав группы; • должностной уровень членов группы; • преемственность персонала группы; • квалификационный уровень членов группы. После окончани я предварительного планировани я аудита аудиторска я организаци я приступает к разработке общего плана и программы аудита.

Принципы подготовки общего плана и программы аудита В процессе подготовки общего плана и программы аудита аудиторска я организаци я оценивает эффективность системы внутреннего контрол я , действующей у экономического субъекта, и производит оценку риска системы внутреннего контрол я (контрольного риска). Система внутреннего контрол я может считатьс я эффективной, если она своевременно предупреждает о возникновении недостоверной информации, а также вы я вл я ет недостоверную информацию.

Оценива я эффективность системы внутреннего контрол я , аудиторска я организаци я должна собрать достаточное количество аудиторских доказательств. Если аудиторска я организаци я решает положитьс я на систему внутреннего контрол я и систему бухгалтерского учета дл я получени я достаточной степени уверенности в достоверности бухгалтерской отчетности, она должна соответствующим образом скорректировать объем предсто я щего аудита. При подготовке общего плана и программы аудита аудиторской организации следует установить приемлемые дл я нее уровень существенности и аудиторский риск, позвол я ющие считать бухгалтерскую отчетность достоверной.

Следует также учитывать степень автоматизации обработки учетной информации, что позволит аудиторской организации точнее определить объем и характер аудиторских процедур.

Аудиторска я организаци я , если сочтет это целесообразным, может согласовать с руководством провер я емого экономического субъекта отдельные положени я общего плана и программы аудита. При этом аудиторска я организаци я я вл я етс я независимой в выборе приемов и методов аудита, отраженных в общем плане и программе, но несет полную ответственность за результаты своей работы в соответствии с данным общим планом и данной программой.

Результаты проводимых аудиторской организацией процедур при подготовке общего плана и программы следует детально документировать, так как они я вл я ютс я основанием дл я планировани я аудита и могут использоватьс я в течение всего процесса аудита. Общий план аудита Общий план аудита я вл я етс я руководством в осуществлении программы аудита. В общем плане аудиторска я организаци я должна предусмотреть сроки проведени я аудита и составить график проведени я проверки, подготовки отчета (письменной информации руководству экономического субъекта) и аудиторского заключени я . В процессе планировани я затрат времени аудитору необходимо учесть: • реальные трудовые затраты; • расчет затрат времени в предыдущем периоде (в случае проведени я повторного аудита) и его св я зь с текущим расчетом; • уровень существенности; • проведенные оценки рисков аудита. В общем плане аудиторска я организаци я определ я ет способ проведени я аудита на основании результатов предварительного анализа, оценки надежности системы внутреннего контрол я и рисков аудита. При решении провести выборочный аудит аудитор формирует аудиторскую выборку в соответствии с правилом (стандартом) аудиторской де я тельности «Аудиторска я выборка». В общем плане аудита рекомендуетс я рассмотреть вопросы формировани я аудиторской группы, численность, квалификацию и распределение аудиторов по конкретным участкам аудита, ознакомление их с де я тельностью предпри я ти я , контроль руководител я за выполнением ном работы ассистентов аудитора, разъ я снение руководителем аудиторской группы методических вопросов, св я занных с практической реализацией аудиторских процедур.

Аудиторска я организаци я определ я ет в общем плане роль внутреннего аудита, а также необходимость привлечени я экспертов в процессе проведени я аудита. После составлени я общего плана аудитор приступает к подготовке и составлению программы аудита.

Программа аудита Программа аудита я вл я етс я развитием общего плана аудита и представл я ет собой детальный перечень содержани я аудиторских процедур, необходимых дл я практической реализации плана аудита.

Программа служит подробной инструкцией ассистентам аудитора и одновременно я вл я етс я дл я руководителей аудиторской организации и аудиторской группы средством контрол я качества работы.

Аудитору следует документально оформить программу аудита, обозначить номером или кодом каждую проводимую аудиторскую процедуру, чтобы аудитор в процессе работы имел возможность делать ссылки на них в своих рабочих документах.

Аудиторскую программу следует составл я ть в виде программы тестов средств контрол я и в виде программы аудиторских процедур по существу.

Программа тестов средств контрол я представл я ет собой перечень совокупности действий, предназначенных дл я сбора информации о функционировании системы внутреннего контрол я и учета.

Назначение тестов средств контрол я состоит в том, что они помогают вы я вить существенные недостатки средств контрол я экономического субъекта.

Аудиторские процедуры по существу включают в себ я детальную проверку верности отражени я в бухгалтерском учете оборотов и сальдо по счетам.

Программа аудиторских процедур по существу представл я ет собой перечень действий аудитора дл я таких детальных конкретных проверок. Дл я процедур по существу аудитору следует определить, какие именно разделы бухгалтерского учета он будет провер я ть, и составить программу аудита по каждому разделу бухгалтерского учета. При подготовке программы аудита аудитору целесообразно подготовить план проверки счетов, остатки или обороты по которым за провер я емый период я вл я ютс я существенными, указав при этом, какие доказательства необходимы дл я подтверждени я записей по счетам. Аудитор приводит в плане описание ошибок, вы я вленных на стадии предварительного планировани я . Существует несколько приемов, которые могут использоватьс я при составлении плана проверки счетов: • дл я установлени я вли я ни я ошибок прошлых периодов аудитору следует составить список всех существенных ошибок, которые были вы я влены во врем я предыдущей проверки им самим или его предшественником, контролирующими органами; • ошибочность нетипичных остатков по счетам и нетипичных изменений в течение года подтверждаетс я или опровергаетс я путем получени я разъ я снений от менеджеров предпри я ти я ; • в случае обнаружени я неверной методики учета каких-либо операций при проверке надежности организации и методического обеспечени я учета аудитору следует заключить, что существует ошибка, вызванна я данной методикой, и если она существенна, риск проверки данного счета я вл я етс я высоким; • значительна я стоимость или повышенна я ликвидность активов могут служить причиной их хищений.

Поэтому аудитор должен изучить организацию контрол я за сохранностью таких средств. При этом целесообразно подвергать опросу не только зан я тый на предпри я тии персонал, но и тех лиц, чьи действи я контролируютс я ; • операции, стоимость которых выражена в иностранной валюте, нередко содержат ошибки в оценке, св я занные с неправильным определением курса на дату их отражени я или отсутствием переоценки в конце периода; • несистематические записи, которыми оформл я ют разовые, редко повтор я ющиес я операции, например, исправительные и регулирующие записи, в том числе св я занные с начислением резервов и закрытием периода, отмечаютс я аудитором при ознакомлении с методикой учета и формой счетоводства, примен я емыми на предпри я тии. В зависимости от изменений условий проведени я аудита и результатов аудиторских процедур программа аудита может пересматриватьс я . Причины и результаты изменений следует документировать.

Выводы аудитора по каждому разделу аудиторской программы, документально отраженные в рабочих документах, я вл я ютс я фактическим материалом дл я составлени я аудиторского отчета (письменной информации руководству экономического субъекта) и аудиторского заключени я , а также основанием дл я формировани я объективного мнени я аудитора о бухгалтерской отчетности экономического субъекта. По окончании процесса планировани я аудита общий план и программа аудита должны быть оформлены документально и завизированы в установленном пор я дке. 2. Существенность в аудите Основной целью аудита я вл я етс я установление достоверности бухгалтерской отчетности экономических субъектов. Но аудиторские организации в ходе проведени я проверок не должны устанавливать достоверность отчетности с абсолютной точностью, а об я заны установить ее достоверность во всех существенных отношени я х.

Существенность при установлении достоверности финансовой отчетности Согласно федеральному стандарту № 4 «Существенность в аудите» аудитор оценивает то, что я вл я етс я существенным, по своему профессиональному суждению. Под достоверностью бухгалтерской отчетности во всех существенных отношени я х понимаетс я така я степень точности показателей бухгалтерской отчетности, при которой квалифицированный пользователь этой отчетности оказываетс я в состо я нии делать на ее основе правильные выводы и принимать правильные экономические решени я . Существенность информации — это свойство, которое делает ее способной вли я ть на экономические решени я разумного пользовател я информации.

Существенностью в аудите называетс я выраженна я в абсолютных единицах возможность информации повли я ть на решени я ее пользовател я . Несмотр я на то, что существенность определ я етс я по отношению к пользователю, следует помнить, что в наибольшей степени она затрагивает интересы аудитора. Во-первых, на него возложено брем я ее расчета (при условии, что он не должен обсуждать ее ни с клиентом, ни с пользователем), и, во-вторых, она определ я ет объем работы аудитора и риски, которые он на себ я принимает.

Аудитор об я зан принимать во внимание две стороны существенности в аудите: качественную и количественную. С качественной точки зрени я аудитор должен использовать свое профессиональное суждение дл я того, чтобы определить, нос я т или не нос я т существенный характер отмеченные в ходе проверки отклонени я пор я дка совершенных экономическим субъектом финансовых и хоз я йственных операций от требований нормативных актов, действующих в Российской Федерации. С количественной точки зрени я аудитор должен оценить, превосход я т ли по отдельности и в сумме обнаруженные отклонени я (с учетом прогнозируемой величины неотмеченных отклонений) количественный критерий, т.е. уровень существенности. Пон я тие уровн я существенности Под уровнем существенности понимаетс я предельное значение ошибки бухгалтерской отчетности, начина я с которой квалифицированный пользователь этой отчетности с большой степенью веро я тности перестанет быть в состо я нии делать на ее основе правильные выводы и принимать правильные экономические решени я . При нахождении абсолютного значени я уровн я существенности аудитор должен принимать за основу наиболее важные показатели, характеризующие достоверность отчетности экономического субъекта, которые называютс я базовыми показател я ми бухгалтерской отчетности.

Аудиторские организации об я заны установить систему базовых показателей и пор я док нахождени я уровн я существенности, которые должны быть оформлены документально (например, в виде внутреннего аудиторского стандарта) и примен я тьс я на посто я нной основе. В любом случае такой документ должен быть утвержден решением исполнительного органа аудиторской фирмы.

Система базовых показателей и пор я док нахождени я уровн я существенности могут мен я тьс я в некоторых случа я х, например, при изменении законодательства в области бухгалтерского учета, налогообложени я и аудита, изменении специализации аудиторской организации или смене руководства аудиторской организации.

Документ, описывающий систему базовых показателей и пор я док нахождени я уровн я существенности, должен иметь открытый характер.

Аудиторска я организаци я может знакомить заинтересованных лиц по их требованию с прин я тым аудиторской организацией пор я дком нахождени я уровн я существенности.

Значение уровн я существенности дл я аудиторской проверки должно быть определено по завершении этапа планировани я аудиторской проверки.

Полученное значение уровн я существенности должно быть в об я зательном пор я дке зафиксировано в общем плане аудита. К сожалению, многие российские аудиторские фирмы не только обсуждают с клиентами планируемую величину существенности (что неприемлемо, как уже говорилось выше), но и включают ее в договор, стрем я сь уменьшить свою ответственность перед клиентом. Это св я зано с непониманием предназначени я расчета уровн я существенности в аудите. Пор я док определени я уровн я существенности Аудиторские организации об я заны вычисл я ть уровень существенности, бер я определенную долю от каких-либо базовых показателей: числовых значений счетов бухгалтерского учета, статей баланса показателей бухгалтерской отчетности. При этом могут использоватьс я как базовые показатели текущего года, так и усредненные показатели текущего и предшествующих лет.

Допускаетс я как единый показатель уровн я существенности дл я данной конкретной проверки, так и набор разных значений уровн я существенности, каждый из которых должен быть предназначен дл я оценки какой-то определенной группы счетов бухгалтерского учета, статей баланса, показателей отчетности.

Установив базу расчетов, аудитор определ я ет процент, который он должен применить. Как правило, его величина обратно пропорциональна оценке базы расчета. В большинстве проверок используют следующие значени я : от 0,5 до 1% стоимости активов; от 1 до 2% суммы оборотных или собственных средств; от 5 до 10% прибыли после налогообложени я , от 0,5 до 3% выручки.

Однако эти значени я не я вл я ютс я четко установленными дл я всех случаев, они могут различатьс я по отрасл я м де я тельности.

Стандартом «Существенность и аудиторский риск», действовавшим до прин я ти я федерального стандарта, был рекомендован определенный пор я док расчета уровн я существенности.

Система базовых показателей приведена в табл. 4.1. Таблица 4.1. Рекомендуема я система базовых показателей

Наименование базового показател я	Значение базового показател я бухгалтерской отчетности провер я емого экономического субъекта	Дол я (%)	Значение, примен я емое дл я нахождени я уровн я существенности
Балансова я прибыль предпри я ти я		5
Валовой объем реализации без НДС		2
Валюта баланса		2
Собственный капитал (итог раздела IV баланса)		10
Общие затраты предпри я ти я		2

Однако конкретный пор я док определени я уровн я существенности разрабатываетс я аудиторской фирмой самосто я тельно. Он может отличатьс я от пор я дка, рекомендованного в стандарте, например, аудиторские организации могут изменить значени я коэффициентов, перечень финансовых показателей, пор я док усреднени я при нахождении показател я , предусмотреть не один показатель существенности, а несколько — дл я различных статей баланса и т.п.

Остановимс я на рекомендованном пор я дке расчета уровн я существенности, отраженном в табл. 4.1. По итогам финансового года дл я экономического субъекта, подлежащего проверке, определ я ютс я финансовые показатели, перечисленные в первом столбце таблицы. Их значение отражаетс я во втором столбце в тех денежных единицах, в которых подготовлена бухгалтерска я отчетность. От этих показателей' берутс я процентные доли, приведенные в третьем столбце таблицы, и результат включаетс я в данные четвертого столбца.

Аудитор должен далее проанализировать числовые значени я , записанные в четвертом столбце. Если какие-либо значени я сильно отклон я ютс я в большую и (или) меньшую сторону от остальных, он может их отбросить. На базе оставшихс я показателей рассчитываетс я средн я я величина, которую можно дл я удобства дальнейшей работы округлить, но так, чтобы после округлени я ее значение изменилось бы не более чем на 20% в ту или иную сторону от среднего значени я . Данна я величина и я вл я етс я единым показателем уровн я существенности, который может использовать аудитор в своей работе.

Иногда встречаютс я такие ситуации, когда часть показателей включить в таблицу не удаетс я . Например, в организации может отсутствовать прибыль по итогам года, или ее размер, с учетом анализа показателей за предыдущие годы, я вл я етс я не характерным дл я данной организации. В некоторых случа я х в некоммерческих структурах вообще отсутствует показатель выручки от реализации. В такой ситуации, когда дл я расчетов показател я уровн я существенности, возможно, использовать только два числовых показател я , и они сильно отличаютс я (например, в два раза и более), можно порекомендовать аудитору использовать свое профессиональное суждение дл я определени я того, какой из двух базовых показателей имеет более характерное значение.

Процедура нахождени я уровн я существенности, все арифметические расчеты, усреднени я , округлени я и причины, на основании которых аудитор исключил какие-либо значени я из расчетов, должны быть отражены в рабочей документации проверки.

Конкретное значение уровн я существенности должно быть одобрено по окончании этапа планировани я аудита руководителем аудиторской проверки.

Уровень существенности должен быть выражен в той валюте, в которой ведетс я бухгалтерский учет и готовитс я бухгалтерска я отчетность.

Рассмотрим примеры практического определени я единого показател я уровн я существенности.

Пример 4.1 . Данные, характеризующие финансово-хоз я йственную де я тельность организации за отчетный год, представлены в табл. 4.2. Пор я док расчета уровн я существенности: 1. Вычисл я ем среднее арифметическое показателей в столбце 4: (2 500 + 5 400 + 7 300 + 4 000 + 4 100) /5 = 4 660. 2. Сравниваем средние значени я с наименьшим и наибольшим значени я ми: (4660-2500)/4660*100%=46,4%; (7300-4660)/7300*100%=56,6%. 3. Поскольку в том и другом случа я х отклонение наибольшего и наименьшего штильных я вл я етс я значительным, принимаем решение отбросить 2500 тыс. руб. и 7 300 тыс. руб. и не использовать их при дальнейшем усреднении.

Находим новую среднюю величину: (5400+4000+ 4100) /3 = 4 500. И чинном примере отбрасывание одновременно наибольшего и наименьшего показателей мало сказалось на среднем значении (4660 и 4 500), однако в некоторых случа я х может быть иначе. Т а б л и ц а 4.2. Основные показатели бухгалтерской отчетности и установленные процентные доли дл я определени я уровн я существенности

Наименование базового показател я	Значение базового показател я бухгалтерской отчетности провер я емого экономического субъекта, тыс. руб.	Дол я , %	Значение, примен я емое дл я нахождени я уровн я существенности , тыс, руб.
Прибыль предпри я ти я (после налогообложени я )	50000	5	2500
Валовой объем реализации без НДС	270 000	2	5400
Валюта баланса	365 000	2	7300
Собственный капитал (итог раздела IV баланса)	40000	10	4000
Общие затраты предпри я ти я	205 000	2	4100

Пример 4.2. Данные, характеризующие финансово-хоз я йственную де я тельность организации за три отчетных периода (в среднем), представлены в табл. 4.3. Таблица 4.3. Основные показатели бухгалтерской отчетности и установленные процентные доли дл я определени я уровн я существенности

Наименование базового показател я	Значение базового показател я бухгалтерской отчетности провер я емого экономического субъекта, тыс. руб.	Дол я , %	Значение, примен я емое дл я нахождени я уровн я существенности, тыс. руб.
Прибыль предпри я ти я (после налогообложени я )	241 061	5	12 053
Валовой объем реализации без НДС	765 191	2	15 304
Валюта баланса	373 909	2	7 478
Собственный капитал (итог раздела IV баланса)	91 500	10	9 150
Общие затраты предпри я ти я	405 552	2	8 111

1. В отличие от предыдущего примера, в столбец 2 записываем средние значени я показател я за три года: отчетный период и два предшествующих года.

Среднее арифметическое показателей в столбце 4 составл я ет: (12 053 + 15 304 + 7 478 + 9 150 + 8 111) / 5 = 10 419. 2. Сравниваем среднее значение с наименьшим и наибольшим значени я ми: (10 419 - 7 478) / 10 419 • 100% = 28,2%; (15 304 - 10 419) / 10 419 • 100% = 46,8%. 3. Поскольку наибольшее значение (15 304 тыс. руб.) отличаетс я от среднего (10419) значительно, а наименьшее значение (7 478 тыс. руб.) - не так сильно, принимаем решение отбросить при дальнейших расчетах наибольшее значение, а наименьшее оставить. Новое среднее арифметическое составит: (12 053 + 7 478 + 9 150 + 8 111) / 4 = 9 198 тыс. руб. 4 Полученную величину допустимо округлить до 9 000 тыс. руб. и использовать данный количественный показатель в качестве значени я уровн я существенности. Различие между значением уровн я существенности до и после округлени я составл я ет: (9 198 — 9 000) / 9 198 • 100% = 2%, что находитс я в пределах допустимых 20%. Корректировка уровн я существенности в ходе проверки. Если аудитору в ходе проверки станут известны определенные обсто я тельства, он имеет право изменить (скорректировать) значение уровн я существенности. При этом факт изменени я уровн я существенности новое значение уровн я существенности, соответствующие расчеты и развернута я аргументаци я аудитора должны быть в об я зательном пор я дке зафиксированы в рабочих документах аудиторской проверки.

Значение уровн я существенности, полученное по окончании этапа планировани я аудита, а также любые корректировки значени я уровн я существенности в ходе проверки, должны быть утверждены руководителем данной проверки, что должно быть отражено в рабочей документации проверки.

Уровень существенности имеет большое значение на всех этапах аудиторской проверки. Так, на этапе планировани я он очень важен при определении содержани я , затрат времени и объема примен я емых аудиторских процедур.

Непосредственно в ходе проведени я проверки уровень существенности оказывает большое вли я ние на осуществление конкретных аудиторских процедур. На этапе завершени я аудита он должен быть прин я т во внимание при оценке вли я ни я обнаруженных искажений и нарушений на достоверность бухгалтерской отчетности.

Аудитор должен иметь в виду, что отдельные отмеченные им искажени я могут не иметь существенного характера сами по себе, но искажени я вз я тые в совокупности, а также отмеченные искажени я вместе с предполагаемыми (в результате распространени я отмеченных в результате выборочной проверки ошибок на всю совокупность данных) могут иметь существенный характер.

Сопоставление уровн я вы я вленных и предполагаемых искажений с уровнем существенности, а также оценка отклонений пор я дка ведени я учета от соответствующих нормативных документов, оказывают существенное вли я ние на выражение аудитором мнени я о провер я емой финансовой отчетности.

Степень, этого вли я ни я представлена в табл. 4.4. Т а б л и ц а 4.4. Вли я ние уровн я искажений и нарушений требований нормативных документов на формирование мнени я аудитора о достоверности финансовой отчетности

№ п/п	Уровень вы я вленных и предполагаемых искажений (количественна я сторона существенности)	Оценка отклонений пор я дка ведени я учета и подготовки отчетности от требований нормативных документов (качественна я сторона существенности)	Мнение аудитора о финансовой отчетности
1	Намного меньше уровн я существенности	Несущественны	Отчетность я вл я етс я достоверной во всех существенных отношени я х (при одновременном наличии условий 2 и 3)
2	Намного больше уровн я существенности	Имеют существенный характер	Отчетность не может быть признана достоверной во всех существенных отношени я х (при наличии хот я бы одного из условий 2 и 3)
3	Больше либо меньше, но в целом близки по величине к уровню существенности	Однозначно не могут быть признаны существенными	Аудитор принимает решение о выражении мнени я о достоверности отчетности с оговорками* (при наличии хот я бы одного из условий, или одновременно двух условий 2иЗ)

* Примечание.

Аудитор, использу я свое профессиональное суждение, об я зан вз я ть на себ я ответственность и прин я ть решение о том, сделать или нет в данной ситуации вывод о существенных нарушени я х в провер я емой бухгалтерской отчетности, либо сделать вывод о необходимости включени я соответствующих оговорок в аудиторское заключение.

Аудитору следует предложить руководству провер я емой организации внести в установленном пор я дке исправительные проводки по устранению замеченных им нарушений. В случае, если отмеченные в ходе аудита и предполагаемые искажени я бухгалтерской отчетности имеют существенный характер, несогласие руководства провер я емого предпри я ти я с внесением исправлений может служить дл я аудитора основанием дл я подготовки по итогам проверки аудиторского заключени я , отличного от безусловно положительного. 3. Аудиторский риск и методы его минимизации Пон я тие аудиторского риска Риск считаетс я одной из основополагающих категорий в аудиторской проверке.

Именно от него зависит материальна я и моральна я ответственность аудитора. Риск аудитора можно определить как веро я тность того, что бухгалтерска я отчетность экономического субъекта может содержать не вы я вленные существенные ошибки и искажени я после подтверждени я ее достоверности, или признать, что она содержит существенные искажени я , когда на самом деле таких искажений в бухгалтерской отчетности нет. Веро я тность того, что заключение об отсутствии ошибки в каждой статье форм бухгалтерской отчетности будет верным, зависит от трех факторов: бухгалтерского учета предпри я ти я , надежности систем контрол я , аудиторских процедур. В соответствии с этой схемой выдел я ютс я три основных компонента рисков: • риск системы учета (внутрихоз я йственный риск); • риск средств контрол я ; • риск аудиторских процедур (риск необнаружени я ). Аудитор об я зан изучать эти риски в ходе работы, оценить их и документировать результаты оценки. При оценке рисков аудитор об я зан использовать не менее трех следующих градаций: высокий, средний, низкий.

Аудиторские организации могут прин я ть решение о применении в своей де я тельности большего количества градаций либо об использовании дл я оценки рисков количественных показателей (процентов или долей единицы). Аудитор при проведении аудита должен предприн я ть необходимые меры дл я того, чтобы снизить аудиторский риск до разумного минимального уровн я . Виды рисков Под внутрихоз я йственным риском понимают субъективно определ я емую аудитором веро я тность по я влени я существенных искажений в определенном бухгалтерском счете, статье баланса, однотипной группе хоз я йственных операций, отчетности экономического субъекта в целом до того, как такие искажени я будут вы я влены средствами системы внутреннего контрол я . В данном случае веро я тность по я влени я ошибок в учете не зависит от аудитора, он может лишь определить значение этой веро я тности, основыва я сь на следующих признаках: • при проведении предыдущей проверки были вы я влены существенные ошибки; • у аудитора сложилось впечатление, что бухгалтеры провер я емого субъекта не совсем понимают общеприн я тые бухгалтерские принципы и учетную политику самой компании; • сущность бизнеса такова, что провод я тс я сложные операции и подсчеты, что обычно приводит к ошибкам при обработке данных и учете операций; • некоторые виды затрат сложно подсчитывать, оценивать, точно отражать в регистрах. При оценке внутрихоз я йственного риска аудитору необходимо принимать во внимание такие факторы, как: • местонахождение клиента (регион, страна, их политическа я и экономическа я стабильность); • услови я и методы ведени я хоз я йственной де я тельности клиентом (смена поставщиков и покупателей, экономическа я конъюнктура и число банкротств и т.п.); • штат и организаци я бизнеса (честность персонала, опыт и квалификаци я работников, возможность наличи я внешнего давлени я на руководителей с целью достижени я любой ценой определенных показателей бухгалтерской отчетности и т.п.); • возможность контрол я за де я тельностью предпри я ти я со стороны его собственников; • доходы и планы оперативной де я тельности (снижение количества или качества реализуемой продукции, изменени я в технологии производства, существенные отклонени я по результатам инвентаризации и т.п.); • ликвидность и финансирование (неадекватный денежный поток и т.п.). • наличие хоз я йственных операций, бухгалтерское оформление которых может быть основано полностью или частично на субъективном мнении исполнителей; • наличие хоз я йственных операций, пор я док правильного оформлени я которых неоднозначно трактуетс я действующим законодательством; • наличие редких, необычных, нестандартных хоз я йственных операций. При оценке внутрихоз я йственного риска аудитор может использовать данные аудита прошлых лет, однако при этом он об я зан убедитьс я в том, что оценки величины этого риска, сделанные в предыдущем году, справедливы и дл я провер я емого года. Как правило, дл я расчета этого вида риска используютс я специальные методики: ПЭСТ (анализ политических, экономических, социальных и технологических факторов), ДВНП (анализ достоинств, недостатков, возможностей и неблагопри я тных обсто я тельств), анализ «п я ти сил рынка». Под риском средств контрол я (контрольным риском) понимают субъективно определ я емую аудитором веро я тность того, что существующие на предпри я тии и регул я рно примен я емые средства системы бухгалтерского учета и внутреннего контрол я не будут своевременно обнаруживать и исправл я ть нарушени я , я вл я ющиес я существенными по отдельности или в совокупности. Риск средств контрол я характеризует степень надежности системы бухгалтерского учета и системы внутреннего контрол я экономического субъекта.

Надежность средств контрол я и риск средств контрол я я вл я ютс я взаимодополн я ющими категори я ми.

Высокой надежности соответствует низкий риск, средней надежности — средний, низкой надежности — высокий риск.

Аудитор об я зан в ходе аудита изучить и оценить систему внутреннего контрол я экономического субъекта, контрольную среду и отдельные средства контрол я , что следует делать не менее чем в три следующих этапа: • общее знакомство с системой внутреннего контрол я ; • первична я оценка надежности системы внутреннего контрол я ; • подтверждение достоверности оценки надежности системы внутреннего контрол я (проверка ее эффективности). Дл я оценки риска средств контрол я аудитор должен примен я ть специальные аудиторские процедуры, называемые тестированием средств контрол я . Они включают: • формальную проверку документов на наличие, например, необходимых подписей; • опрос и наблюдение за контрольными процедурами, которые не наход я т письменного подтверждени я ; • повторение процедур контрол я , например, сверка аудитором записей в регистре по банковскому счету с выписками банка.

Аудитор тестирует средства контрол я во всех случа я х, кроме тех, когда он оценивает риск средств контрол я как высокий. Чем в большей степени аудитор собираетс я опиратьс я при подготовке своего мнени я на определенные средства контрол я , тем тщательнее он должен провер я ть их надежность и эффективность. Как и эффективность системы учета, эффективность внутреннего контрол я не зависит от аудитора, лишь оценивающего систему внутреннего контрол я и основывающегос я в своей оценке на изучении структуры.

Однако нельз я полагатьс я на опыт предшествующей работы с посто я нным клиентом, поскольку вследствие подобного привычного довери я аудитор может не заметить происшедшего падени я эффективности внутреннего контрол я . В некоторых случа я х эффективность внутреннего контрол я оцениваетс я вместе с эффективностью учета.

Пример такой оценки представлен в табл. 4.5. Таблица 4.5. Оценка системы внутреннего контрол я

Система бухгалтерского учета	Система внутреннего контрол я	Оценка системы внутреннего контрол я
Ошибка	Ошибка	Неэффективна
Ошибка	Ошибка исправлена	Эффективна
Ошибок нет	Ошибка	Неэффективна
Ошибок нет	Ошибок нет	Точно оценить невозможно

Под, риском аудиторских процедур (риск необнаружени я ) понимают субъективно определ я емую аудитором веро я тность того, что примен я емые аудитором в ходе проверки аудиторские процедуры не позвол я т обнаружить реально существующие нарушени я , имеющие существенный характер по отдельности либо в совокупности. Риск необнаружени я я вл я етс я показателем эффективности и качества работы аудитора, он зависит от пор я дка проведени я конкретной аудиторской проверки, а также от таких факторов, как квалификаци я аудиторов и степень их предыдущего знакомства с де я тельностью провер я емого экономического субъекта.

Аудитор несет ответственность за выполнение соответствующих процедур по сбору информации, призванных обеспечить вы я вление существенных ошибок, которые могут повли я ть на достоверность финансовых отчетов.

Аудиторские процедуры, используемые дл я получени я подобной информации, дел я тс я на две категории: • аудиторска я проверка элементов операций и остатков на счетах; • аналитические процедуры сбора дополнительной (косвенной) информации о денежных суммах, отраженных на счетах.

Аудитор об я зан на основе оценки внутрихоз я йственного риска и риска средств контрол я определить допустимый в своей работе риск необнаружени я и с учетом минимизации риска необнаружени я спланировать соответствующие аудиторские процедуры.

Существует обратна я св я зь между риском необнаружени я и комбинацией внутрихоз я йственного риска и риска средств контрол я : • высокие значени я внутрихоз я йственного риска и риска средств контрол я об я зывают аудитора организовать проверку так, чтобы снизить, насколько возможно, величину риска необнаружени я и тем самым свести общий аудиторский риск до приемлемого значени я ; • низкие значени я внутрихоз я йственного риска и риска средств контрол я позвол я ют аудитору допустить в ходе проверки более высокий риск необнаружени я и при этом получить приемлемое значение общего аудиторского риска.

Допустимые значени я риска необнаружени я дл я различных соотношений внутрихоз я йственного риска и риска средств контрол я приведены в табл. 4.6. Таблица 4.6. Взаимосв я зь между компонентами аудиторского риска

Аудиторска я организаци я оценивает риск средств контрол я как: Аудиторска я организаци я оценивает внутрихоз я йственный риск как:	Высокий	Средний	Низкий
При этом уровень риска не обнаружени я , который можно допустить, будет:
Высокий	Наинизший	Ниже	Средний
Средний	Ниже	Средний	Выше
Низкий	Средний	Выше	Наивысший

В случае, если аудитору требуетс я снизить риск необнаружени я , он об я зан: • модифицировать примен я емые аудиторские процедуры, предусмотрев увеличение их количества и (или) изменение их сути; • увеличить затраты времени на проверку; • повысить объемы аудиторских выборок. Если аудитор придет к выводу, что он не в состо я нии снизить риск необнаружени я в отношении имеющих существенный характер статей баланса или однотипной группы хоз я йственных операций до приемлемого уровн я , это может служить дл я аудитора основанием дл я подготовки по итогам проверки аудиторского заключени я , отличного от безусловно положительного.

Математическое выражение совокупного (общего) аудиторского риска выгл я дит следующим образом: где ОР — общий аудиторский риск; ВР — внутрихоз я йственный риск; КР — риск контрол я ; НР — риск необнаружени я . Общий аудиторский риск существует всегда, даже в том случае, когда проверка правильно планируетс я и тщательно проводитс я . Общий аудиторский риск определ я етс я как веро я тность формировани я неверного мнени я и составлени я неправильного заключени я по результатам проверки.

Поскольку существует понимание невозможности полного устранени я риска, оптимальный аудиторский риск может быть установлен приблизительно на уровне 5% (хот я каких-либо официальных норм на этот счет не существует). Это означает, что в п я ти из ста подписанных аудитором заключений допускаетс я наличие неверных выводов. Таким образом, уровень довери я к заключению аудитора — 95% — считаетс я «магической цифрой аудиторского риска». Аудитор об я зан принимать во внимание, что между уровнем существенности и степенью аудиторского риска имеетс я обратна я зависимость: • чем выше уровень существенности, тем ниже общий аудиторский риск; • чем ниже уровень существенности, тем выше аудиторский риск. В случае, если по ходу выполнени я аудиторской проверки аудитор принимает решение об использовании более низких значений уровн я существенности, он об я зан прин я ть меры по снижению аудиторского риска, дл я чего ему следует уточнить значени я риска средств контрол я и риска необнаружени я следующим образом: • снизить, если это возможно, риск средств контрол я , дл я чего необходимо предусмотреть выполнение в ходе проверки дополнительных процедур тестировани я средств контрол я ; • снизить, если это возможно, риск необнаружени я , дл я чего предусмотреть увеличение количества аудиторских процедур, увеличить затраты времени на проверку, повышение объемов аудиторских выборок. При этом следует иметь в виду, что значени я внутрихоз я йственного риска остаютс я практически посто я нными и могут изменитьс я лишь в случае обнаружени я в ходе проверки объективно существующих фактов, не учтенных в ходе подготовки общего плана проверки. 4. Изучение и оценка системы бухгалтерского учета и внутреннего контрол я Аудитор в ходе проверки об я зан получить достаточную убежденность в том, что система бухгалтерского учета достоверно отражает хоз я йственную де я тельность провер я емого предпри я ти я . Это мнение аудитора должно быть подкреплено результатами изучени я особенностей системы внутреннего контрол я . В правиле (стандарте) «Изучение и оценка систем бухгалтерского учета и внутреннего контрол я в ходе аудита» излагаютс я основные требовани я , предъ я вл я емые к изучению и оценке систем бухгалтерского учета и внутреннего контрол я провер я емого предпри я ти я . Принципы оценки системы внутреннего контрол я При оценке эффективности и надежности системы внутреннего контрол я в целом, контрольной среды и отдельных средств контрол я аудиторска я организаци я об я зана использовать не менее трех следующих градаций: высока я ; средн я я ; низка я . Изучение и оценка особенностей систем бухгалтерского учета и внутреннего контрол я должны в об я зательном пор я дке документироватьс я аудиторскими организаци я ми в ходе аудиторской проверки. При проведении и документировании этой работы рекомендуетс я использовать следующие типовые формы: • специально разработанные тестовые процедуры; • перечни типовых вопросов дл я вы я снени я мнени я руковод я щего персонала и работников бухгалтерии; • специальные бланки и проверочные листы; • блок-схемы и графики; • перечни замечаний, протоколы или акты.

Аудиторские организации могут самосто я тельно разрабатывать методики и пор я док изучени я и оценки системы бухгалтерского учета и внутреннего контрол я , а также планировать процедуры аудиторской проверки в зависимости от результатов такого изучени я и оценки.

Мнение аудитора об организации системы учета и внутреннего контрол я я вл я етс я основанием дл я планировани я степени детальности и выборочное™ проведени я аудиторских процедур.

Поэтому отсутствие документального оформлени я особенностей системы учета и контрол я клиента может иметь самые негативные последстви я дл я аудитора, например, служить доказательством низкого качества оказываемых им услуг (в случае предъ я влени я претензий к аудитору). Серьезные недостатки систем бухгалтерского учета и внутреннего контрол я , отмеченные в ходе аудиторской проверки, а также рекомендации по их устранению следует отражать в письменной информации (отчете) аудитора руководству провер я емого предпри я ти я . Первоначальное знакомство с системой бухгалтерского учета Знакомство с системой бухгалтерского учета включает в себ я изучение, анализ и оценку сведений о следующих сторонах хоз я йственной де я тельности провер я емого экономического субъекта: • учетной политике и основных принципов ведени я бухгалтерского учета; • организационной структуре подразделени я , ответственного за ведение бухгалтерского учета и подготовку бухгалтерской отчетности; • распределении об я занностей и полномочий между работниками, принимающими участие в ведении учета и подготовки отчетности; • организации подготовки, оборота и хранени я документов, отражающих хоз я йственные операции; • пор я дке отражени я хоз я йственных операций в регистрах бухгалтерского учета, формах и методах обобщени я данных таких регистров; • пор я дке подготовки периодической бухгалтерской отчетности на основе данных бухгалтерского учета; • роли и места средств вычислительной техники в ведении учета и подготовки отчетности; • критических областей учета, где риск возникновени я ошибок или искажений бухгалтерской отчетности особенно высок; • средств контрол я , предусмотренных в отдельных област я х системы учета.

Аудитор об я зан также проверить соответствие организации системы бухгалтерского учета клиента действующим нормативным документам и отразить в рабочей документации аудитора случаи отмеченных нарушений.

Считаетс я , что система бухгалтерского учета предпри я ти я эффективна, если при регистрации хоз я йственных операций они отражаютс я в соответствии с законодательством и в правильных суммах и временном периоде, зафиксированы детали операций, имеющие существенное значение, а также ограничена возможность по я влени я злоупотреблений.

Оценка элементов системы внутреннего контрол я К элементам системы внутреннего контрол я помимо системы учета относ я тс я контрольна я среда и процедуры контрол я . На контрольную среду (среду, в рамках которой руководство клиента осуществл я ет контроль за ведением бизнеса) оказывают вли я ние следующие факторы: • стиль руководства; • организационна я структура; • распределение полномочий (например, наличие должностей кассира и бухгалтера по кассовым операци я м и т.п.); • кадрова я политика (система отбора, найма, продвижени я по службе, обучени я и подготовки кадров должна обеспечивать высокую квалификацию и честность соответствующего персонала); • правильное ведение учета и составление отчетности.

Ответственность за разработку и фактическое воплощение системы внутреннего контрол я несет руководство предпри я ти я . Существуют и определенные ограничени я системы внутреннего контрол я . К ним относитс я естественное требование руководител я , чтобы затраты на осуществление контрольных меропри я тий были меньше тех экономических выгод, которые дает применение таких меропри я тий.

Ограничивают доверие к системе внутреннего контрол я и наличие в ней ошибок из-за небрежности или умысла персонала и руководства К цел я м, которые ставит перед собой руководство предпри я ти я , разрабатыва я средства контрол я , относ я тс я такие, как выполнение всех операций только с одобрени я руководства, правильна я и своевременна я регистраци я всех операций в учете, осуществление доступа к активам только с разрешени я руководства, периодическа я инвентаризаци я активов.

Аудитору следует убедитьс я в применении таких процедур внутреннего контрол я , как: • арифметическа я проверка правильности бухгалтерских записей; • проведение сверок расчетов; • проверка правильности осуществлени я документооборота и наличи я разрешительных записей руковод я щего персонала; • проведение периодических плановых и внезапных инвентаризаций кассовой наличности, ценных бумаг и т.п. имущества; • использование дл я целей контрол я информации из источников, расположенных вне данного экономического субъекта; • осуществление мер, направленных на физическое ограничение доступа несанкционированных лиц к активам предпри я ти я ; • исследование динамики хоз я йственных показателей, сравнение плановых и сметных хоз я йственных показателей с фактически имевшими место и вы я снение причин существенных расхождений.

Аудитор об я зан оценивать систему внутреннего контрол я экономического субъекта не менее чем в три следующих этапа: • общее знакомство с системой внутреннего контрол я ; • первична я оценка надежности системы внутреннего контрол я ; • проверка эффективности системы внутреннего контрол я . В случае если аудиторска я организаци я примет решение о том, что она не может полагатьс я в своей работе на систему внутреннего контрол я , клиента, она должна планировать аудит таким образом, чтобы аудиторское мнение не основывалось на доверии к этой системе. В том случае, если по итогам общего знакомства с системой внутреннего контрол я аудиторска я организаци я примет решение о том, она может сделать попытку полагатьс я в своей работе на систему внутреннего контрол я , ей следует осуществить первичную оценку надежности системы внутреннего контрол я . В ходе процедуры первичной оценки надежности системы внутреннего контрол я аудитор об я зан принимать во внимание, что следует провер я ть на предмет надежности средств контрол я бухгалтерскую и хоз я йственную документацию всего отчетного периода, удел я я большее внимание тем периодам, де я тельность в которых имела особенности или различи я по сравнению с типичной де я тельностью.

Оценка надежности всей системы внутреннего контрол я и (или) отдельных средств контрол я как «низкой» не исключает возможности оценки надежности других отдельных средств контрол я как «средней» или «высокой». По итогам процедуры первичной оценки надежности аудиторска я организаци я может оценить надежность всей системы внутреннего контрол я и (или) отдельных средств контрол я как «среднюю» или как «высокую». В этом случае аудиторска я организаци я должна планировать аудиторские процедуры исход я из этого предположени я , но даже и тогда она не должна довер я ть данной системе абсолютно. В дальнейшем при проверке эффективности системы внутреннего контрол я аудитор должен убедитьс я в соответствии реального функционировани я контрольных механизмов запланированному уровню. Аудиторские процедуры, проводимые дл я проверки работоспособности и надежности системы внутреннего контрол я и отдельных средств контрол я , называютс я тестами средств контрол я . Оценку эффективности системы внутреннего контрол я следует организовать по таким направлени я м де я тельности предпри я ти я , как снабжение и заготовление, производство, в том числе учет затрат, сбыт продукции, финансы и т.п. 5. Аудиторска я выборка Аудиторска я организаци я может проверить верность отражени я в бухгалтерском учете сальдо и операций по счетам или проверить средства системы контрол я сплошным образом, если число элементов провер я емой совокупности настолько мало, что применение статистических методов не я вл я етс я правомерным, либо если применение аудиторской выборки я вл я етс я менее эффективным, чем проведение сплошной проверки.

Размер аудиторской выборки определ я етс я величиной ошибки, которую аудитор считает допустимой. Чем ниже ее величина, тем больше необходимый размер выборки.

Допустима я ошибка определ я етс я на стадии планировани я аудита в соответствии с выбранным аудитором уровнем существенности.

Определение объема аудиторской выборки Полученный уровень существенности используетс я аудитором при расчете объема выборки из провер я емой совокупности.

Размер выборки может быть установлен по следующей формуле: п = N•М• R , где п — число элементов в выборке; N — число элементов провер я емой совокупности; М — уровень существенности; R — коэффициент надежности (величина, обратно пропорциональна я аудиторскому риску). Правило (стандарт) аудиторской де я тельности «Аудиторска я выборка» посв я щен пор я дку построени я выборки при проведении аудита.

Выборка должна быть репрезентативной, т.е. представительной. Это требование предполагает, что все элементы изучаемой совокупности должны иметь равную веро я тность быть отобранными в выборку. Дл я обеспечени я репрезентативности аудиторска я организаци я должна использовать один из следующих методов: • случайный отбор, он может проводитьс я по таблице случайных чисел; • систематический отбор, который предполагает, что элементы отбираютс я через посто я нный интервал, начина я со случайно выбранного числа. Этот интервал строитс я либо на определенном числе элементов совокупности (например, изучение каждого двадцатого документа из всех документов данной категории), либо на стоимостной их оценке (например, отбираетс я тот элемент, составл я ющий сальдо или оборот, на который приходитс я кажда я следующа я тыс я ча рублей в совокупной стоимости элементов); • комбинированный отбор (представл я ет комбинацию различных методов случайного и систематического отбора). Аудиторска я организаци я имеет право прибегать к нерепрезентативной, т.е. непредставительной, выборке только тогда, когда профессиональное суждение аудитора по итогам проведени я выбором не должно касатьс я всей совокупности в целом.

Нерепрезентативна я выборка может использоватьс я , когда аудитор провер я ет отдельно вз я тую группу операций либо класса операций, по которым установлены возможные ошибки. Этапы построени я аудиторской выборки Дл я построени я выборки аудиторска я организаци я должна определить: • пор я док проверки конкретного раздела бухгалтерской отчетности; • провер я емую совокупность, из которой будет сделана выборка; • объем выборки. При выработке пор я дка проведени я проверки конкретного раздела бухгалтерской отчетности аудиторска я организаци я должна определить цели проверки и аудиторские процедуры, позвол я ющие достичь эти цели. Затем аудитор должен определить возможные ошибки, оценить необходимые ему доказательства, которые требуетс я собрать, и на основе этого установить совокупность рассматриваемых данных.

Аудиторска я организаци я должна определить изучаемую совокупность таким образом, чтобы она соответствовала цел я м аудита. Аудиторска я организаци я проводит выборку элементов совокупности наиболее эффективным и экономным образом, позвол я ющим достичь поставленных целей аудита. При проведении выборки аудиторска я организаци я может разбить всю изучаемую совокупность на отдельные группы (подсовокупности), элементы каждой из которых имеют сходные характеристики.

Критерии разбиени я совокупности должны быть такими, чтобы дл я любого элемента можно было четко указать, к какой подсовокупности он принадлежит. Данна я процедура, называема я стратификацией, позвол я ет снизить разброс (вариацию) данных, что может облегчить работу аудиторской организации. При определении объема (размера) выборки аудиторска я организаци я должна установить риск выборки, допустимую и ожидаемую ошибки. Риск выборки заключаетс я в том, что мнение аудитора по определенному вопросу, составленное на основе выборочных данных, может отличатьс я от мнени я по тому же самому вопросу, составленному на основании изучени я всей совокупности. Риск выборки имеет место при: • тестировании средств системы контрол я ; • проведении детальной проверки верности отражени я в бухгалтерском учете оборотов и сальдо по счетам. Если аудитор полагает, что в провер я емой совокупности содержитс я ошибка, ему необходима больша я по объему выборка, чтобы проверить, что обща я величина таких ошибок в совокупности не превысит размер допустимой ошибки. Малый размер выборки используетс я , если аудитор предполагает, что совокупность свободна от ошибок. Дл я любой выборки аудиторска я организаци я об я зана: • анализировать каждую ошибку, попавшую в выборку; • экстраполировать полученные при выборке результаты на всю провер я емую совокупность; • оценивать риски выборки. При анализе ошибок, попавших в выборку, аудиторска я организаци я должна в первую очередь установить характер ошибок, попавших в выборку.

Аудиторска я организаци я об я зана распространить результаты, полученные по выборке, на всю провер я емую совокупность.

Методы распространени я результатов выборки на всю совокупность могут быть различны, но они должны всегда соответствовать методам построени я выборки.

Аудитор должен убедитьс я , что ошибка в провер я емой совокупности не превышает допустимую величину. Дл я этого аудитор сравнивает ошибку совокупности, полученную посредством распространени я , с допустимой ошибкой. Если перва я ошибка оказалась больше допустимой, аудиторска я организаци я должна повторно оценить риски выборки, и если она сочтет их неприемлемыми, то ей следует расширить круг аудиторских процедур или примен я ть аудиторские процедуры, альтернативные уже проведенным.

Аудиторска я организаци я должна в об я зательном пор я дке отражать в рабочей документации аудитора все стадии проведени я аудиторской выборки и анализ ее результатов.

Выводы 1. Планирование аудита аудиторской организации включает в себ я три основных этапа: предварительное планирование аудита, подготовку и составление общего плана аудита, подготовку и составление программы аудита. 2. Планирование аудита должно проводитьс я аудиторской организацией в соответствии с общими принципами проведени я аудита, а также в соответствии с такими частными принципами, как комплексность, непрерывность и оптимальность планировани я . 3. Под уровнем существенности понимаетс я то предельное значение ошибки бухгалтерской отчетности, начина я с которой квалифицированный пользователь этой отчетности с большой степенью веро я тности перестанет быть в состо я нии делать на ее основе правильные выводы и принимать правильные экономические решени я . 4. Аудиторские организации об я заны установить систему базовых показателей и пор я док нахождени я уровн я существенности, которые должны быть оформлены документально и примен я тьс я на посто я нной основе. Дл я аудиторских фирм такой документ должен быть утвержден решением исполнительного органа аудиторской фирмы. 5. Аудиторский риск означает веро я тность того, что бухгалтерска я отчетность экономического субъекта может содержать не вы я вленные существенные ошибки и (или) искажени я после подтверждени я ее достоверности, или признать, что она содержит существенные искажени я , когда на самом деле таких искажений в бухгалтерской отчетности нет. 6. Аудиторский риск включает три компонента: риск системы учета (внутрихоз я йственный риск); риск средств контрол я ; риск аудиторских процедур (риск необнаружени я ). 7. Под внутрихоз я йственным риском понимают субъективно определ я емую аудитором веро я тность по я влени я существенных искажений в данном бухгалтерском счете, статье баланса, однотипной группе хоз я йственных операций, отчетности экономического субъекта в целом до того, как такие искажени я будут вы я влены средствами системы внутреннего контрол я или при условии допущени я отсутстви я таких средств. 8. Под риском средств контрол я (контрольным риском) понимают субъективно определ я емую аудитором веро я тность того, что существующие на предпри я тии и регул я рно примен я емые средства системы бухгалтерского учета и системы внутреннего контрол я не будут своевременно обнаруживать и исправл я ть нарушени я , я вл я ющиес я существенными по отдельности или в совокупности, и (или) преп я тствовать возникновению таких нарушений. 9. Под риском необнаружени я понимают субъективно определ я емую аудитором веро я тность того, что примен я емые аудитором в ходе проверки аудиторские процедуры не позвол я т обнаружить реально существующие нарушени я , имеющие существенный характер по отдельности либо в совокупности. 10. В случае, если аудитору требуетс я снизить риск необнаружени я , он об я зан изменить примен я емые аудиторские процедуры, предусмотрев увеличение их количества и изменение их сути, или увеличить затраты времени на проверку, или повысить объемы аудиторских выборок. Если аудитор придет к выводу, что он не в состо я нии снизить риск необнаружени я в отношении имеющих существенный характер статей баланса или однотипной группы хоз я йственных операций до приемлемого уровн я , это может служить дл я аудитора основанием дл я подготовки по итогам проверки аудиторского заключени я , отличного от безусловно положительного. 11. Математическое выражение совокупного (общего) аудиторского риска выгл я дит следующим образом: , где ОР — общий аудиторский риск; ВР — внутрихоз я йственный риск; КР — риск контрол я ; HP — риск необнаружени я . 12. Аудитор об я зан принимать во внимание, что между уровнем существенности и степенью аудиторского риска имеетс я обратна я зависимость: чем выше уровень существенности, тем ниже общий аудиторский риск; чем ниже уровень существенности, тем выше аудиторский риск. 13. Мнение аудитора об организации системы учета и внутреннего контрол я я вл я етс я основанием дл я планировани я степени детальности и выборочности проведени я аудиторских процедур. К элементам системы внутреннего контрол я относ я тс я система учета, контрольна я среда и процедуры контрол я . Аудитор об я зан оценивать систему внутреннего контрол я экономического субъекта в следующие этапы: общее знакомство с системой внутреннего контрол я ; первична я оценка надежности системы внутреннего контрол я ; проверка эффективности системы внутреннего контрол я . 14. Размер аудиторской выборки определ я етс я величиной ошибки, которую аудитор считает допустимой. Чем ниже ее величина, тем больше необходимый размер выборки.

Допустима я ошибка определ я етс я на стадии планировани я аудита в соответствии с выбранным аудитором уровнем существенности. Чем меньше размер допустимой ошибки, тем больше должен быть объем аудиторской выборки. Глава 5. Проведение аудиторской проверки 1. Аудиторские доказательства и аналитические процедуры Аудиторские доказательства Виды, источники и методы получени я аудиторских доказательств определ я ютс я в соответствии с федеральным правилом (стандартом) № 5 «Аудиторские доказательства». Дл я обоснованного выражени я своего мнени я о достоверности бухгалтерской отчетности аудитор должен получить надлежащие аудиторские доказательства на основе детальной проверки верности отражени я в бухгалтерском учете оборотов и сальдо по счетам, проведени я аналитических процедур, проверки средств внутреннего контрол я . В программе аудита следует предусмотреть, какие аудиторские процедуры и в каком объеме необходимо выполнить дл я сбора аудиторских доказательств.

Аудитор на основе своего профессионального суждени я об я зан самосто я тельно прин я ть решение о количестве информации, необходимой дл я составлени я заключени я о достоверности бухгалтерской отчетности экономического субъекта.

Аудиторские доказательства могут быть внутренними, внешними и смешанными.

Внутренние аудиторские доказательства включают информацию, полученную от экономического субъекта в письменном или устном виде.

Внешние аудиторские доказательства включают информацию, полученную от третьей стороны в письменном виде (обычно по письменному запросу аудиторской организации). Смешанные аудиторские доказательства включают информацию, полученную от экономического субъекта в письменном или устном виде и подтвержденную третьей стороной в письменном виде.

Наибольшую ценность и достоверность дл я аудиторской организации представл я ют внешние доказательства, затем по степени ценности и достоверности следуют смешанные и внутренние доказательства.

Аудиторские доказательства должны быть достоверными и достаточными.

Доказательства, полученные самой аудиторской организацией, обычно я вл я ютс я более достоверными, чем доказательства, предоставленные аудируемым лицом.

Доказательства в форме документов и письменных показаний обычно я вл я ютс я более достоверными, чем устные показани я . Пон я ти я достаточности и надлежащего характера взаимосв я заны: достаточность — это количественна я мера аудиторских доказательств, надлежащий характер я вл я етс я их качественной стороной.

Определение достаточности аудиторских доказательств зависит от следующих факторов: • степени аудиторского риска, т.е. веро я тности прин я ти я неверного решени я аудиторской организацией; • наличи я свидетельства от независимого источника (третьих лиц) как более достоверного, чем полученного непосредственно от сотрудников экономического субъекта; • получени я аудиторского доказательства на основе данных системы внутреннего контрол я , которое я вл я етс я тем более достоверным, чем лучше состо я ние системы внутреннего контрол я ; • получени я информации в результате самосто я тельного анализа или проверки аудиторской организации как более достоверной, чем сведени я , полученные от других лиц; • получени я аудиторских доказательств в форме документов и письменных показаний как более достоверных, чем показани я в устной форме; • возможности сопоставлени я выводов, сделанных в результате использовани я доказательств, полученных из различных источников.

Собранные доказательства отражаютс я аудитором в его рабочих документах.

Источниками получени я аудиторских доказательств я вл я ютс я : • первичные документы экономического субъекта и третьих лиц; • регистры бухгалтерского учета экономического субъекта; • результаты анализа финансово-хоз я йственной де я тельности экономического субъекта; • устные высказывани я сотрудников экономического субъекта и третьих лиц; • сопоставление одних документов экономического субъекта с другими, а также сопоставление документов экономического субъекта с документами третьих лиц; • результаты инвентаризации имущества экономического субъекта, проводимой сотрудниками экономического субъекта; • бухгалтерска я отчетность.

Качество доказательств зависит от их источников.

Наиболее ценными аудиторскими доказательствами считаютс я доказательства, полученных аудитором непосредственно в результате исследовани я хоз я йственных операций.

Аудиторские доказательства, как правило, собирают, принима я во внимание все предпосылки подготовки финансовой отчетности, сделанные руководством аудируемого лица. К таким предпосылкам относ я тс я : • существование (наличие актива или об я зательства, отраженного в отчетности); • права и об я занности; • возникновение; • полнота (отсутствие не отраженных в учете активов и об я зательств); • стоимостна я оценка; • измерение; • раскрытие в отчетности.

Аудиторский риск уменьшаетс я , если аудитор использует доказательства, полученные из различных источников и разные по форме представлени я . Если доказательства, полученные из одного источника, противоречат доказательствам, полученным из другого источника, аудитору необходимо использовать дополнительные аудиторские процедуры, чтобы разрешить возникшие противоречи я и быть уверенным в достоверности собранных доказательств и обоснованности полученных выводов. Если аудиторской организации экономическим субъектом не представлены существующие документы в полном объеме, она об я зана отразить это в отчете (письменной информации руководству экономического субъекта) и может рассмотреть вопрос о подготовке аудиторского заключени я , отличного от безоговорочно положительного.

Аудитором используютс я следующие процедуры проверки по существу: • проверка арифметических расчетов клиента (пересчет, который заключаетс я в проверке арифметической точности источников документов и бухгалтерских записей и в выполнении независимых подсчетов); • инвентаризаци я (прием, который позвол я ет получить точную информацию о наличии имущества экономического субъекта и получить ориентировочную информацию о состо я нии и стоимости такого имущества). В ходе аудиторской проверки аудиторы могут наблюдать за процессом проведени я инвентаризации; • проверка соблюдени я правил учета отдельных хоз я йственных операций (контроль за учетными работами, выполн я емыми бухгалтерией); • подтверждение в письменной форме от независимой (третьей) стороны о реальности сальдо на счетах учета.

Получение информации может быть в виде ответа на запрос от имени руководства экономического субъекта или непосредственно от имени аудиторской организации; • устный опрос персонала, руководства экономического субъекта и независимой (третьей) стороны.

Результаты устных опросов должны записыватьс я в виде протокола или краткого конспекта, в котором об я зательно должны быть указаны фамили я того аудитора, который проводил опрос, а также фамили я , им я , отчество лица, которое было опрошено; • инспектирование — проверка документов (заключаетс я в том, что аудитор должен убедитьс я в реальности определенного документа). Дл я этого рекомендуетс я выбрать определенные записи в бухгалтерском учете и проследить отражение операции в учете вплоть до того первичного документа, который должен подтверждать реальность и целесообразность выполнени я этой операции; • прослеживание (процедура, в ходе которой аудитор провер я ет некоторые первичные документы, отражение данных первичных документов в регистрах синтетического и аналитического учета, находит заключительную корреспонденцию счетов и убеждаетс я в том, что соответствующие хоз я йственные операции правильно или неправильно отражены в бухгалтерском учете); • аналитические процедуры.

Аналитические процедуры Виды аналитических процедур и пор я док их выполнени я определены правилом (стандартом) «Аналитические процедуры». Аналитические процедуры состо я т в вы я влении, анализе и оценке соотношений между финансово-экономическими показател я ми де я тельности провер я емого экономического субъекта.

Основной целью применени я аналитических процедур я вл я етс я вы я вление наличи я или отсутстви я необычных или неверно отраженных фактов и результатов хоз я йственной де я тельности, определ я ющих области потенциального риска и требующих особого внимани я аудитора. Цел я ми аналитических процедур также я вл я ютс я : • изучение де я тельности экономического субъекта; • оценка финансового положени я экономического субъекта и перспектив непрерывности его де я тельности; • вы я вление фактов искажени я бухгалтерской отчетности; • сокращение числа детальных аудиторских процедур; • обеспечение тестировани я в цел я х получени я ответов на возникшие вопросы.

Применение аналитических процедур позвол я ет повысить качество аудита и сократить затраты времени на его проведение.

Аналитические процедуры могут выполн я тьс я на прот я жении всего процесса аудита. На этапе планировани я аудита выполнение аналитических процедур способствует пониманию де я тельности провер я емого экономического субъекта, вы я влению областей потенциальных рисков и более точному определению степени аудиторского риска. При формировании общего плана и программы аудита применение аналитических процедур способствует сокращению количества и объема других аудиторских процедур. На этапе непосредственного проведени я аудиторской проверки аудитор может выполн я ть аналитические процедуры в сочетании с другими аудиторскими процедурами при исследовании необычных отклонений показателей бухгалтерской отчетности экономического субъекта. На этапе завершени я аудита аналитические процедуры играют роль окончательной проверки наличи я в отчетности существенных искажений или других финансовых проблем. В результате они могут вы я вить области проверки, требующие дополнительных аудиторских процедур.

Основные виды аналитических процедур: • сравнение фактических показателей бухгалтерской отчетности с плановыми (сметными) или прогнозными показател я ми; • сравнение показателей бухгалтерской отчетности со среднеотраслевыми данными; • сравнение показателей бухгалтерской отчетности с небухгалтерскими данными; • анализ изменений с течением времени показателей бухгалтерской отчетности и относительных коэффициентов, св я занных с ними и др. При сравнении фактических показателей отчетности экономического субъекта с плановыми аудитор должен: • оценить методику планировани я , которую использует экономический субъект. Если, по мнению аудитора, планирование проводитс я некачественно, а следовательно, показатели планов нереальны, аудитор не должен использовать плановые показатели дл я получени я аудиторских доказательств; • убедитьс я , что клиент не изменил бухгалтерские показатели отчетного периода в соответствии с плановыми. При сравнении фактических показателей отчетности с прогнозными показател я ми, определ я емыми самосто я тельно, аудитор строит свои предположени я на основании сложившихс я тенденций.

Достаточно эффективным я вл я етс я расчет разного рода коэффициентов и процентных отношений на базе отчетных и нормативных показателей. Выбор коэффициентов, методов их расчета и периодов времени расчета производитс я на основании нормативных документов, внутрифирменных инструкций или профессионального суждени я самого аудитора.

Распространенными методами вы я влени я областей потенциальных рисков я вл я ютс я : • вычисление и анализ относительных показателей текущего периода (например, показателей, характеризующих ликвидность баланса); • сопоставление и анализ изменени я относительных показателей, рассчитанных дл я того же экономического субъекта в разные периоды; • сопоставление изменений нескольких видов относительных показателей.

Сравнива я фактические показатели бухгалтерской отчетности экономического субъекта, в отношении которого проводитс я аудит, со среднеотраслевыми показател я ми, аудитор может получить возможность точнее анализировать де я тельность провер я емого экономического субъекта.

Однако аудитор должен учитывать, что отраслевые данные представл я ют собой средние значени я и могут быть (особенно в переходный период развити я экономики) несопоставимы с показател я ми конкретного экономического субъекта.

Аудитор должен учитывать и то, что экономические субъекты могут использовать различную учетную политику, что также вли я ет на сопоставимость показателей. При использовании метода сравнени я данных бухгалтерской отчетности экономического субъекта с небухгалтерскими данными аудитор должен убедитьс я в точности используемых небухгалтерских данных. В процессе сравнени я фактических показателей отчетности с данными предыдущих периодов аудитор уже на этапе планировани я аудита определ я ет области потенциальных рисков, т.е. те счета и хоз я йственные операции, которым следует уделить наибольшее внимание в св я зи с наличием необычных отклонений.

Наиболее распространенными методами вы я влени я областей потенциальных рисков я вл я ютс я : • простое сравнение статей бухгалтерского баланса и анализ их резких изменений; • анализ изменений статей в сравнении с изменени я ми других статей. В этом случае область потенциального риска вы я вл я етс я тогда, когда изменение одного показател я по экономической природе не соответствует изменению другого показател я . При этом аудитор должен убедитьс я в идентичности примен я емой экономическим субъектом методики ведени я бухгалтерского учета в сравниваемых периодах.

Основные этапы выполнени я аналитических процедур: • определение цели процедуры; • выбор вида процедуры; • выполнение процедуры; • анализ результатов выполнени я процедуры. На этапе выполнени я аналитических процедур аудитор может использовать такие методы, как простое сравнение, вы я вление тенденций изменени я какого-либо показател я в отчетном периоде и их экстраполирование на будущие (прошедшие) периоды, вы я вление количественных взаимосв я зей между какими-либо показател я ми с целью исчислени я их значений в будущие (прошедшие) периоды. Выбор метода зависит от профессионального суждени я аудитора.

Результатами выполнени я аналитических процедур я вл я етс я вы я вление аудитором наличи я или отсутстви я необычных отклонений показателей бухгалтерской отчетности экономического субъекта.

Анализиру я величину необычных отклонений, аудитор использует критериальные значени я , основанные на нормативных документах, внутрифирменных инструкци я х по определению уровн я существенности или на собственном профессиональном суждении. Если необычные отклонени я превышают уровень, который аудитор считает приемлемым, то должна быть исследована величина расхождени я . В том случае, если эту величину трудно выразить в абсолютных значени я х, аудитор использует величины, выраженные в процентах.

Результаты анализа необычных отклонений, а также результаты планировани я и выполнени я аналитических процедур аудитор должен отразить в рабочей документации по проведению проверки.

Результаты выполнени я аналитических процедур должны быть использованы дл я получени я аудиторских доказательств, необходимых при составлении аудиторского заключени я , а также дл я подготовки письменной информации аудитора руководству экономического субъекта по результатам проведени я аудита. 2. Первичный аудит начальных и сравнительных показателей отчетности. Аудит оценочных значений. В аудиторской практике встречаютс я ситуации, когда аудиторский риск я вл я етс я более высоким, чем обычно. К таким ситуаци я м относитс я проведение первичного аудита предпри я ти я и аудит оценочных значений.

Остановимс я на рассмотрении этих вопросов более подробно. Если аудит проводитс я аудиторской фирмой впервые дл я данного экономического субъекта, то такой аудит называют первоначальным, или первичным аудитом. При такой аудиторской проверке существенно возрастает риск аудита, что ведет к увеличению трудоемкости его проведени я . В частности ! при проведении первичного аудита бухгалтерской отчетности экономического субъекта аудиторской организации следует провести проверку достоверности начальных и сравнительных показателей бухгалтерской отчетности. Пор я док проведени я такой проверки определен в российском стандарте «Первичный аудит начальных и сравнительных показателей бухгалтерской отчетности». Особенности проведени я первичного аудита Аудиторска я фирма при проведении первичного аудита должна получить достаточный объем аудиторских доказательств, чтобы убедитьс я в следующем: • начальные и сравнительные показатели провер я емой бухгалтерской отчетности не содержат существенных искажений, а конечные и сравнительные показатели бухгалтерской отчетности предыдущего отчетного периода соответствующим образом перенесены в начало провер я емого отчетного периода; • в случае проведенных корректировок начальных и сравнительных показателей бухгалтерской отчетности результаты корректировок соответствующим образом раскрыты в по я снени я х к провер я емой бухгалтерской отчетности; • учетна я политика провер я емого экономического субъект при мен я етс я на посто я нной основе, а изменени я в учетной политике, вли я ющие на начальные и сравнительные показатели бухгалтерской отчетности, надлежащим образом оформлены и документированы и в соответствии с установленным пор я дком.

Аудиторска я организаци я также об я зана прин я ть во внимание факт выдачи аудиторского заключени я , отличного от безоговорочно положительного, в случае проведени я аудита бухгалтерской отчетное экономического субъекта предшествующей аудиторской организацией. Каков пор я док проведени я первичного аудита начальных и сравнительных показателей бухгалтерской отчетности? Стандарт предлагает аудиторской организации возможность проведени я следующих аудиторских процедур (выбор осуществл я етс я и самой организацией): • ознакомление с финансово — хоз я йственной предпри я ти я ; • проведение анализа учетной политики экономического субъекта; • ознакомлени я с пор я дком составлени я бухгалтерской отчетности; • проверка соответстви я данных синтетического и аналитического учета; • проведение анализа системы внутреннего контрол я и оценка работы отдела внутреннего аудита экономического субъекта (если он существует) и при возможности использовать результаты работы отдела внутреннего аудита; • проведение необходимых аналитических процедур, например, сопоставление сальдо по счетам за различные периоды, оценка соотношени я между различными стать я ми отчетности на начало провер я емого периода и (или) сопоставление их с данными предыдущих периодов; • направление письменных запросов на подтверждение определенной информации руководству экономического субъекта и третьим лицам и др. Что касаетс я отражени я результатов проверки начальных и сравнительных показателей в аудиторском заключений, то стандарт регламентирует этот вопрос следующим образом. Если аудиторской фирмой получен достаточный объем аудиторских доказательств в отношении того, что начальные и сравнительные показатели бухгалтерской отчетности достоверны и не содержат существенных искажений, и аналогичное мнение сформировалось в отношении отчетного периода, то аудиторска я организаци я должна выразить мнение о достоверности провер я емой отчетности в форме безоговорочно положительного аудиторского заключени я . Когда аудиторской организацией установлено, что отдельные начальные и сравнительные показатели бухгалтерской отчетности содержат искажени я , которые оказывают существенное вли я ние на достоверность провер я емой отчетности, а бухгалтерска я отчетность отчетного периода достоверна, то аудиторска я организаци я должна выразить мнение о достоверности провер я емой отчетности с оговоркой. Если же установлено, что начальные и сравнительные показатели бухгалтерской отчетности недостоверны, то аудиторска я организаци я должна выразить мнение о провер я емой отчетности в форме отрицательного аудиторского заключени я . Бывают обсто я тельства, когда аудиторска я фирма не может получить достаточный объем аудиторских доказательств в отношении подтверждени я достоверности начальных и сравнительных показателей бухгалтерской отчетности. Тогда аудиторска я организаци я должна выразить мнение о провер я емой бухгалтерской отчетности в форме аудиторского заключени я с отказом от выражени я мнени я о достоверности бухгалтерской отчетности. Пон я тие и виды оценочных значений Зачастую в процессе проведени я аудиторской проверки аудиторска я организаци я сталкиваетс я с необходимостью проверки так называемых оценочных значений.

Оценочные значени я — это исчисленные руководством экономического субъекта значени я показателей бухгалтерской отчетности, допустимые в соответствии с правилами бухгалтерского учета при невозможности определени я точных значений. К оценочным значени я м относ я тс я резервы, фонды, регулирующие статьи бухгалтерской отчетности, состав которых определ я етс я правилами бухгалтерского учета.

Конечно, использование оценочных значений в бухгалтерской отчетности увеличивает риск возникновени я в ней существенных искажений, и, следовательно, повышает риск аудита.

Ответственность за оценочные значени я в бухгалтерской отчетности несет руководитель экономического субъекта.

Методы расчета оценочных значений должны найти отражение как элемент учетной политики предпри я ти я . В российском стандарте «Аудит оценочных значений в бухгалтерском учете» изложены аудиторские процедуры, предназначенные дл я проверки оценочных значений в бухгалтерском учете и определены действи я аудиторской организации по анализу результатов этих процедур.

Различают следующие виды оценочных значений в бухгалтерском учете: • амортизаци я основных средств; • амортизаци я нематериальных активов; • резерв по сомнительным долгам; • резерв под обесценение вложений в ценные бумаги; • фонды накоплени я ; • фонды потреблени я ; • фонд социальной сферы; • кредиторска я задолженность по неотфактурованным работам и услугам, начисленна я в соответствии с договорами; • резервы предсто я щих расходов и платежей. В зависимости от техники расчета оценочные значени я могут быть простыми и сложными.

Простые оценочные значени я определ я ютс я на основе какого-либо одного расчета (например, фонды накоплени я рассчитываютс я на основе фиксированного процента к полученной прибыли, арендна я плата определ я етс я в сумме, указанной в договоре). Сложные оценочные значени я рассчитываютс я на основе нескольких показателей с использованием специальных прогнозов (например, оценка возможных потерь от уменьшени я стоимости товарно-материальных запасов может потребовать глубокого анализа текущих данных и прогнозировани я будущего объема реализации). В зависимости от времени расчета оценочные значени я могут быть текущими и отчетными.

Текущие оценочные значени я относ я тс я к бухгалтерскому учету и отражаютс я на счетах бухгалтерского учета с периодичностью, с которой ведутс я регистры бухгалтерского учета, например, начисление резерва на ремонт основных средств.

Отчетные оценочные значени я отражаютс я только при составлении бухгалтерской отчетности и до окончани я года не определ я ютс я , например, начисление резерва под обесценение вложений в ценные бумаги.

Доказательства, подтверждающие оценочные значени я , часто бывают менее убедительными и св я заны с большими трудност я ми при получении, чем доказательства, подтверждающие другие элементы бухгалтерской отчетности.

Методы аудита оценочных значений При аудите оценочных значений аудиторска я организаци я должна примен я ть один из следующих методов или их комбинацию: • анализ и проверка процедуры, используемой руководством экономического субъекта дл я расчета оценочного значени я (анализ исходных данных, проверка расчета, проверка утверждени я методики расчета); • использование независимой оценки дл я сравнени я с оценочным значением, подготовленным руководством экономического субъекта (например, при проверке расчета предполагаемых затрат на судебные разбирательства и иски аудиторска я организаци я может получать информацию от юридической фирмы, ведущей дела провер я емого экономического субъекта; в качестве независимой оценки аудиторска я организаци я может использовать значени я , полученные сторонними, экспертами-оценщиками); • анализ последующих событий, подтверждающих рассчитанное оценочное значение (аудитор может проанализировать действи я и событи я , происход я щие после конца аудируемого периода, но до завершени я аудита, например, падение курса ценных бумаг может подтвердить достоверность начисленного экономическим субъектом в прошлом году резерва). Аудиторска я организаци я может использовать различные методы применительно к разным стать я м бухгалтерской отчетности, основанным на оценочных данных. Она может также примен я ть комбинации различных методов проверки относительно одного из оценочных значений.

Например, при проверке расчета потерь от уменьшени я стоимости товарно-материальных запасов аудитор может независимо от экономического субъекта оценить возможные потери, а обоснованность такого расчета будет подтверждена обзором последующих событий в виде проверки того, что уцененные запасы не были использованы экономическим субъектом.

Аудиторска я организаци я должна сделать окончательный вывод о достоверности оценочных значений на основании своего знани я де я тельности экономического субъекта и соответстви я провер я емого оценочного значени я другим аудиторским доказательствам, полученным в ходе аудита. Если существуют различи я между оценочным значением, определенным аудиторской организацией на основании имеющихс я аудиторских доказательств, и аналогичным показателем, отраженным в бухгалтерской отчетности, то аудиторска я организаци я определ я ет, необходимо ли вносить исправлени я в отчетность. Если различие я вл я етс я несущественным, например, когда сумма, содержаща я с я в бухгалтерской отчетности, находитс я в пределах допустимых отклонений, исправление может не требоватьс я . Если же аудиторска я фирма считает различие существенным, она может предложить руководству экономического субъекта пересмотреть оценочное значение. В случае отказа от такого пересмотра, различие будет считатьс я ошибкой и рассматриватьс я вместе со всеми остальными искажени я ми при оценке существенности воздействи я на бухгалтерскую отчетность. В заключение следует подчеркнуть, что неопределенность, сопутствующа я оценочным значени я м, отсутствие объективных данных могут привести к невозможности получени я достаточно достоверной оценки. В этом случае аудитору необходимо рассмотреть вопрос об отказе от выражени я своего мнени я о достоверности провер я емой бухгалтерской отчетности. 3. Документаци я аудитора В федеральном правиле (стандарте) аудиторской де я тельности № 2 «Документирование аудита» определены общие принципы документировани я аудита, требовани я к форме и содержанию рабочей документации аудита, пор я док составлени я и хранени я рабочей документации. Аудит, проводимый аудиторской организацией, должен сопровождатьс я об я зательным документированием, т.е. отражением полученной информации в рабочей документации аудита. К рабочей документации аудита относ я тс я : • планы и программы проведени я аудита; • описани я использованных аудиторской организацией процедур и их результатов; • объ я снени я , по я снени я и за я влени я экономического субъекта; • копии, в том числе фотокопии, документов экономического субъекта; • описани я системы внутреннего контрол я и организации бухгалтерского учета экономического субъекта; • аналитические документы аудиторской организации; • другие документы.

Состав, количество и содержание документов, вход я щих в рабочую документацию аудита, определ я ютс я аудиторской организацией исход я из характера проводимой работы, рода де я тельности, состо я ни я бухгалтерского учета, надежности системы внутреннего контрол я и уровн я руководства экономического субъекта.

Рабоча я документаци я находитс я в собственности аудиторской организации, проводившей! аудит. Копии, в том числе фотокопии, документов экономического субъекта могут быть включены в состав рабочей документации аудиторской организации с согласи я этого экономического субъекта.

Сведени я , содержащиес я в рабочей документации, я вл я ютс я конфиденциальными и не подлежат разглашению аудиторской организацией.

Аудиторска я организаци я не об я зана предоставл я ть рабочую документацию экономическому субъекту, в отношении которого проводилс я аудит.

Аудиторска я организаци я не имеет права и не об я зана предоставл я ть рабочую документацию другим лицам, включа я налоговые и иные государственные органы, кроме случаев, пр я мо предусмотренных законодательством Российской Федерации.

Аудиторска я организаци я вправе по своему усмотрению совершать в отношении принадлежащей ей рабочей документации любые действи я , не противоречащие закону, иным правовым актам и профессиональной этике, а также не нарушающие права и охран я емые законом интересы экономического субъекта, в отношении которого проводилс я аудит, и других лиц.

Рабоча я документаци я должна содержать все сведени я , необходимые и достаточные дл я планировани я аудита аудиторской организацией, подтверждени я того, что аудит проведен аудиторской организацией в соответствии с актами, регулирующими аудиторскую де я тельность в Российской Федерации, дл я составлени я аудиторского заключени я по результатам аудита, проведенного аудиторской организацией.

Рабоча я документаци я должна содержать записи о планировании аудита, о характере, времени проведени я и объеме выполненных аудиторских процедур, а также выводы, сделанные на основе полученных ходе аудита сведений. В рабочей документации подлежат отражению все существенные вопросы, требующие профессионального суждени я аудитора, вместе с выводами, сделанными по этим вопросам.

Сведени я , включенные в рабочую документацию, должны быть изложены я сно и выражены так, чтобы были очевидны их содержание и форма и невозможны различные толковани я . К моменту представлени я аудиторского заключени я экономическому субъекту вс я рабоча я документаци я должна быть создана (получена) и завершена оформлением.

Рабоча я документаци я должна создаватьс я на бумажных, машинных или иных носител я х, обеспечивающих сохранность сведений, содержащихс я в ней, в течение времени, установленного дл я хранени я (рабочей документации в архиве.

Документы, вход я щие в состав рабочей документации аудита, как правило, должны иметь следующие об я зательные реквизиты: наименование документа; наименование экономического субъекта, в отношении которого проводитс я аудит; период, за который проводитс я аудит; дату выполнени я аудиторской процедуры или составлени я документа; содержание документа; личную подпись лица, создавшего документ, и ее расшифровку, либо легко идентифицируемое условное обозначение такого лица; • дату проверки документа; • личную подпись лица, проверившего документ, и ее расшифровку, либо легко идентифицируемое условное обозначение такого лица.

Рабочие документы должны быть оформлены аккуратно.

Каждый документ, вход я щий в рабочую документацию аудита, должен иметь идентификационный номер.

Система построени я и пор я док присвоени я идентификационных номеров таким документам устанавливаютс я аудиторской организацией. По окончании аудита рабоча я документаци я подлежит сдаче дл я об я зательного хранени я в архиве аудиторской организации.

Рабоча я документаци я должна хранитьс я скомплектованной в папки («файлы»), введенные дл я каждого аудита, проводимого аудиторской организацией, отдельно.

Система расположени я документов в папках устанавливаетс я аудиторской организацией.

Рабоча я документаци я должна хранитьс я в сброшюрованном виде.

Сохранность рабочей документации, оформление и передачу ее в архив организует руководитель аудиторской организации или лицо, им уполномоченное.

Выдача рабочей документации, фиксирующей проводимый и проведенный аудит, работникам аудиторской организации, не зан я тым аудитом данного экономического субъекта, как правило, не должна допускатьс я . Рабоча я документаци я должна хранитьс я в архиве аудиторской организации не менее п я ти лет. Изъ я тие рабочей документации у аудиторской организации может производитьс я только уполномоченными на то органами в случа я х и пор я дке, пр я мо установленных законодательством Российской Федерации. В случае пропажи или гибели рабочей документации руководитель аудиторской организации должен назначить служебное расследование.

Результаты служебного расследовани я оформл я ютс я соответствующим актом. 4. Оценка принципа «действующего предпри я ти я » Согласно правилу (стандарту) аудиторской де я тельности «Применимость допущени я непрерывности де я тельности» установлены основные требовани я к аудиторским процедурам, установлению ответственности аудиторской организации и особенностей аудиторского заключени я при наличии серьезного сомнени я в применимости допущени я непрерывности де я тельности.

Допущение непрерывности де я тельности предпри я ти я В соответствии с действующими правилами бухгалтерского учета при формировании учетной политики предполагаетс я , что экономический субъект будет продолжать свою де я тельность в обозримом будущем и у него отсутствуют намерени я и необходимость ликвидации или существенного сокращени я де я тельности и, следовательно, об я зательства будут погашатьс я в установленном пор я дке (допущение непрерывности де я тельности). При проведении аудита аудитор исходит из того, что отчетность подготовлена предпри я тием на основе допущени я непрерывности де я тельности, если не обнаружено, что имущественное и финансовое положение предпри я ти я таково, что существует серьезное сомнение по поводу его возможности продолжать де я тельность и исполн я ть свои об я зательства в течение, как минимум, 12 мес я цев, следующих за отчетным периодом. Это возможное сомнение аудитора кратко называют «сомнением в применимости допущени я непрерывности де я тельности». Сомнение в применимости допущени я непрерывности де я тельности может возникнуть у аудиторской организации при рассмотрении бухгалтерской отчетности этого субъекта или при выполнении иных аудиторских процедур. К основани я м дл я возникновени я сомнени я в применимости допущени я непрерывности де я тельности относ я тс я следующие факты: • отрицательна я величина чистых активов или невыполнение установленных законодательством требований в отношении чистых активов; • твердо фиксированные услови я привлечени я заемных средств без реалистичных перспектив на переоформление или погашение задолженности, необоснованное использование краткосрочных заемных средств дл я финансировани я долгосрочных активов; • существенные отклонени я значений основных коэффициентов, характеризующих финансовое положение экономического субъекта, от нормальных (обычных) значений; • значительные убытки от основной де я тельности; • неспособность погашать кредиторскую задолженность в положенные сроки; • трудности в выполнении условий договоров займа; • переход от расчетов с поставщиками (подр я дчиками) на услови я х коммерческого кредита или рассрочки платежа к расчетам по мере поставки товаров (выполнени я работ, оказани я услуг); • неспособность получить финансирование дл я необходимого развити я де я тельности или иных необходимых инвестиций; • трудности с трудовыми ресурсами; • существенна я зависимость от успешного выполнени я какого-то проекта; • судебные и иные разбирательства, в которых экономический субъект выступает ответчиком и решени я по которым не в пользу этого субъекта не смогут быть выполнены и некоторые другие. При выражении мнени я о достоверности бухгалтерской отчетности экономического субъекта аудиторска я организаци я должна рассмотреть всю совокупность факторов, оказывающих и (или) способных оказать вли я ние на возможность этого субъекта продолжать де я тельность и исполн я ть свои об я зательства в течение, как минимум, 12 мес я цев, следующих за отчетным периодом.

Отсутствие в аудиторском заключении указани я на серьезное сомнение в применимости допущени я непрерывности де я тельности не может и не должно трактоватьс я экономическим субъектом и заинтересованными пользовател я ми этого заключени я как гаранти я аудиторской фирмы в том, что экономический субъект будет продолжать де я тельность и исполн я ть свои об я зательства в течение, как минимум, 12 мес я цев, следующих за отчетным периодом. При планировании и выполнении аудиторских процедур, а также при оценке их результатов аудиторска я организаци я должна учитывать, что допущение экономического субъекта о непрерывности де я тельности, использованное им при подготовке бухгалтерской отчетности, может вызвать определенное сомнение. Если при проведении аудита аудиторска я организаци я обнаружила, что имущественное и финансовое положение экономического субъекта таково, что существует сомнение в применимости допущени я непрерывности де я тельности, то аудиторска я организаци я должна получить достаточные доказательства, подтверждающие или опровергающие такое сомнение.

Достаточные доказательства, подтверждающие или опровергающие сомнение в применимости допущени я непрерывности де я тельности, могут быть получены в результате уже выполненных аудиторских процедур, и (или) выполнени я дополнительных аудиторских процедур, и (или) уточнени я ранее полученной информации.

Доказательства применимости допущени я непрерывности де я тельности К аудиторским процедурам, в результате выполнени я которых могут быть получены аудиторские доказательства в отношении сомнени я в применимости допущени я непрерывности де я тельности, относ я тс я следующие: • анализ и обсуждение с управленческим персоналом прогнозов: денежных потоков, прибыли и т.п. по состо я нию на дату, ближайшую к дате подписани я аудиторского заключени я ; • рассмотрение событий, произошедших после отчетной даты и вли я ющих или способных оказать вли я ние на возможность экономического субъекта продолжать де я тельность и исполн я ть свои об я зательства в течение, как минимум, 12 мес я цев, следующих за отчетным периодом; • анализ и обсуждение последней (по отношению к дате подписани я аудиторского заключени я ) промежуточной бухгалтерской отчетности экономического субъекта; • рассмотрение условий договоров займа и других долговых об я зательств и анализ фактов их нарушений; • ознакомление с протоколами общего собрани я акционеров, заседаний совета директоров (наблюдательного совета), исполнительного органа и т.п. дл я вы я влени я свидетельств каких-либо трудностей в финансировании де я тельности экономического субъекта; • запрос сведений о любых существенных правовых проблемах, св я занных с де я тельностью экономического субъекта; • подтверждени я зависимых и независимых (третьих) сторон в отношении существовани я , законности и реальности договоренностей между ними и экономическим субъектом по поводу оказани я финансовой поддержки этого субъекта, а также оценка финансовых возможностей таких сторон предоставить экономическому субъекту дополнительные ресурсы; • рассмотрение положени я экономического субъекта в св я зи с невыполненными заказами; • получение письменных разъ я снений, представл я емых руководством провер я емого экономического субъекта, относительно планов действий, в результате которых ожидаетс я улучшение положени я экономического субъекта: распродажа имущества, заем денежных средств, реструктуризаци я задолженности, сокращение расходов, увеличение капитала и др. Если в качестве аудиторских процедур анализируютс я прогнозы денежных потоков, прибыли и т.п., то аудиторска я организаци я должна: • рассмотреть надежность используемой экономическим субъектом системы формировани я соответствующих данных; • рассмотреть обоснованность прин я тых экономическим субъектом допущений; • сопоставить данные прогнозов, сделанных экономическим субъектом на прошлые периоды, с фактическими результатами за те же периоды; • сравнить данные прогнозов на текущий период с достигнутыми результатами и т.д.

Аудиторска я организаци я должна рассмотреть и обсудить с управленческим персоналом его планы действий, в результате которых ожидаетс я улучшение положени я экономического субъекта.

Аудиторска я организаци я должна получить достаточную уверенность в том, что эти планы реалистичны, существует намерение их выполнить, а в результате их выполнени я положение экономического субъекта может улучшитьс я . Серьезное сомнение в применимости допущени я непрерывности де я тельности, дополнительные аудиторские процедуры, выполненные в св я зи с таким сомнением, а также выводы, сделанные по результатам выполнени я этих процедур, подлежат отражению в рабочей документации аудиторской фирмы.

Отражение сомнений в применимости допущени я непрерывности де я тельности в аудиторском заключении Результаты выполнени я аудиторских процедур в св я зи с сомнением аудиторской организации в применимости допущени я непрерывности де я тельности при подготовке бухгалтерской отчетности экономического субъекта должны быть рассмотрены и учтены при составлении аудиторского заключени я в соответствии с правилом (стандартом) аудиторской де я тельности № 6 «Аудиторское заключение по финансовой (бухгалтерской) отчетности». Если аудиторска я организаци я определила, что она не имеет достаточных доказательств неприменимости допущени я непрерывности де я тельности при подготовке бухгалтерской отчетности экономического субъекта, то аудиторское заключение не должно содержать указаний на какое-либо сомнение аудиторской организации, возникшее при проведении аудита этой отчетности. Если аудиторска я организаци я определила, что, принима я во внимание соответствующие обсто я тельства, она не имеет достаточных доказательств неприменимости допущени я непрерывности де я тельности при подготовке бухгалтерской отчетности экономического субъекта, то она должна рассмотреть вопрос о раскрытии в бухгалтерской отчетности этих обсто я тельств. При наличии в бухгалтерской отчетности экономического субъекта этих сведений аудиторска я организаци я не должна выражать мнение о достоверности этой отчетности в форме мнени я с оговоркой или отрицательного аудиторского заключени я . Однако аудиторска я фирма должна включить в итоговую часть аудиторского заключени я (после параграфа, выражающего мнение о достоверности отчетности) специальный по я сн я ющий параграф. Цель включени я такого параграфа состоит в том, чтобы привлечь внимание заинтересованных пользователей аудиторского заключени я к сведени я м, раскрытым в бухгалтерской отчетности экономического субъекта. Если экономический субъект не включает в бухгалтерскую отчетность сведени я , признанные аудиторской организацией в рассматриваемой ситуации необходимыми, то последн я я должна выразить мнение о достоверности этой отчетности в форме мнени я с оговоркой в св я зи с нераскрытием соответствующих обсто я тельств. Если аудиторска я организаци я определила, что она имеет достаточные доказательства неприменимости допущени я непрерывности де я тельности при подготовке бухгалтерской отчетности экономического субъекта, то она должна заключить, что использование допущени я непрерывности де я тельности при подготовке бухгалтерской отчетности экономического субъекта неверно. Если в результате неверного использовани я экономическим субъектом при подготовке бухгалтерской отчетности допущени я непрерывности де я тельности эта отчетность должна быть признана недостоверной, то аудиторска я фирма должна выразить мнение о достоверности этой отчетности в форме отрицательного аудиторского заключени я . В любом случае если в отношении применимости допущени я непрерывности де я тельности при подготовке бухгалтерской отчетности экономического субъекта имеет место существенна я неопределенность, не позвол я юща я аудиторской организации выразить мнение о достоверности отчетности в форме безоговорчно положительного мнени я с оговоркой или отрицательного аудиторского заключени я , то аудиторска я организаци я должна отказатьс я в аудиторском заключении от выражени я своего мнени я . 5. Использование работы эксперта В правиле (стандарте) аудиторской де я тельности «Использование работы эксперта» определены вопросы, св я занные с пор я дком назначени я эксперта, требовани я ми к оформлению и пор я дку использовани я результатов работы эксперта.

Эксперт в аудиторских проверках Экспертом признаетс я не состо я щий в штате данной аудиторской организации специалист, имеющий достаточные знани я и (или) опыт в определенной области (по определенному вопросу), отличной от бухгалтерского учета и аудита, и дающий заключение по вопросу, относ я щемус я к этой области. В качестве эксперта аудиторска я организаци я может использовать работу специализированной организации, я вл я ющейс я юридическим лицом. При проведении аудита аудиторска я организаци я может использовать работу по оценке отдельных видов имущества (земл я , здани я , машины и оборудование, и др.), по определению количества и состо я ни я имущества (запасы полезных ископаемых в месторождени я х, срок службы машин и оборудовани я и др.), по измерению объемов выполненных работ и работ, подлежащих выполнению по неисполненным договором (строительных, геологоразведочных, проектных и иных работ), по юридической оценке и интерпретации договоров, учредительных документов, нормативных актов.

Эксперт, работу которого аудиторска я организаци я использует при проведении аудита, должен иметь соответствующую квалификацию, как правило, подтвержденную надлежащими документами (квалификационный аттестат, лицензи я , диплом и т.п.), а также опыт и репутацию в области, заключение в которой предполагает получить аудиторска я организаци я , как правило, подтвержденные соответствующими отзывами, рекомендаци я ми, публикаци я ми, справками и т.п.

Эксперт, работу которого аудиторска я организаци я использует при проведении аудита, должен быть объективным.

Аудиторска я организаци я , как правило, не должна использовать работу эксперта при проведении аудита, если эксперт — физическое лицо я вл я етс я основным учредителем (участником), руководителем или иным должностным лицом экономического субъекта, в отношении которого аудиторска я организаци я проводит аудит, либо состо я щим с указанными лицами в близком родстве или свойстве.

Аудиторска я организаци я может использовать работу эксперта при проведении аудита лишь с согласи я экономического субъекта, в отношении которого эта организаци я проводит аудит. Отказ экономического субъекта от использовани я работы эксперта должен быть совершен в письменной форме. В случае такого отказа аудиторска я организаци я рассматривает вопрос о подготовке по результатам проведенного аудита аудиторского заключени я , отличного от безоговорочно положительного.

Аудиторска я организаци я использует работу эксперта при проведении аудита на основе договора возмездного оказани я услуг, заключаемого между провер я емым субъектом и экспертом или между аудиторской фирмой и экспертом.

Помимо общеприн я тых условий договор оказани я услуг эксперта должен в об я зательном пор я дке предусматривать цели и объем работы эксперта; описание конкретных вопросов, в отношении которых аудиторска я организаци я ожидает получить заключение эксперта; требование о сохранении конфиденциальности информации экономического субъекта; форму и содержание заключени я эксперта.

Эксперт представл я ет результаты своей работы в виде заключени я (отчета, расчета и т.п.) в письменной форме.

Заключение эксперта Заключение эксперта должно быть достаточно полным и подробным с тем, чтобы опытный аудитор и (или) другой эксперт, ознакомившись с ним, мог получить представление о проведенной экспертом работе. В частности, в заключении эксперта должны быть отражены: • наименование экономического субъекта, при аудите которого эксперт выполнил свою работу; • объект проведенной работы; • объем проведенной работы и предел ответственности эксперта; • примен я вшиес я методы работы, в том числе их соответствие методам, использовавшимс я в предыдущие периоды (если в предыдущие периоды аудиторска я организаци я использовала работу эксперта); • прин я тые экспертом предположени я при проведении работы, в том числе их соответствие предположени я м, прин я тым в предыдущие периоды (если в предыдущие периоды аудиторска я организаци я использовала работу эксперта); • любые неразрешенные существенные сомнени я , св я занные с проведенной работой; • результаты проведенной работы.

Заключение эксперта должно состо я ть, как правило, из трех частей: вводной, исследовательской и выводов.

Содержание и форма заключени я должны быть очевидны и исключать возможность различных толкований.

Заключение эксперта должно иметь такие об я зательные реквизиты, как наименование документа, дату документа, личную подпись эксперта и ее расшифровку.

Заключение эксперта — юридического лица должно быть скреплено его печатью.

Эксперт подготавливает свое заключение, как минимум, в двух экземпл я рах, один из которых представл я етс я экономическому субъекту, в отношении которого аудиторска я организаци я проводит аудит, а второй — аудиторской организации.

Заключение эксперта подлежит включению в рабочую документацию аудиторской организации.

Аудиторска я организаци я рассматривает результаты работы эксперта как в отношении информации, на которой основываетс я заключение эксперта, так и в отношении методов, использованных экспертом при подготовке своего заключени я и общих результатов проведенного аудита. Если аудиторска я организаци я считает, что результаты работы эксперта необоснованны, то аудиторска я организаци я должна провести дополнительные аудиторские процедуры, обеспечивающие проверку обоснованности заключени я эксперта, или назначить другого эксперта.

Аудиторское заключение, как правило, не должно содержать указаний на использование аудиторской организацией при проведении аудита работы эксперта и на заключение эксперта.

Использование работы эксперта при проведении аудита, в том числе отсылка к такой работе в аудиторском заключении, не снимает ответственность за аудиторское заключение с аудиторской организации, подготовившей его. 6. Аудит операций со св я занными сторонами Пон я тие св я занных сторон в аудите Пон я тие взаимозависимых (аффилированных) лиц используетс я во многих нормативных актах, регулирующих финансово-хоз я йственную де я тельность экономических субъектов, например, в бухгалтерском, антимонопольном, налоговом законодательстве.

Существование аффилированных лиц и наличие деловых взаимоотношений между ними я вл я ютс я нормальной финансово-хоз я йственной практикой.

Вместе с тем операции, которые компани я осуществл я ет с такими лицами, могут отличатьс я от остальных операций.

Внимание провер я ющих к такого рода операци я м объ я сн я етс я следующими причинами: • операции предпри я ти я с взаимозависимыми лицами могут быть осуществлены по мотивам, отличающимс я от тех, которые присущи нормальной коммерческой де я тельности (например, иметь целью реализацию запрещенных способов ухода от налогообложени я или внесение умышленных искажений в бухгалтерскую отчетность); • существование таких лиц может оказывать вли я ние на результаты бухгалтерской отчетности как таковой; • раскрытие информации об аффилированных лицах может входить в число требований, предъ я вл я емых нормативными документами, регламентирующими ведение бухгалтерского учета и подготовку бухгалтерской отчетности.

Правило (стандарт) аудиторской де я тельности «Учет операций со св я занными сторонами в ходе аудита» вводит в аудиторскую де я тельность аналогичное приведенному выше определению взаимозависимых (аффилированных) лиц пон я тие «св я занных сторон». В стандарте определено, что различные экономические субъекты относ я тс я к двум св я занным сторонам, если одна из них контролирует другую или оказывает значительное вли я ние на прин я тие принципиальных и (или) текущих решений другой стороны. В качестве операций между св я занными сторонами рассматриваетс я люба я передача ресурсов или об я зательств вне зависимости от того, назначена ли по этим операци я м кака я -либо цена. К св я занным сторонам могут быть отнесены: • головные, дочерние, зависимые общества; • предпри я ти я , относ я щиес я к одной и той же группе взаимосв я занных организаций (например, предпри я ти я , вход я щие в систему одного концерна или холдинга); • предпри я ти я , некоторые из участников и (или) руководителей которых состо я т в родственных отношени я х; • предпри я ти я , участниками и (или) руководител я ми которых я вл я ютс я одни и те же лица.

Ответственность за вы я вление и раскрытие имеющих отношение к данному предпри я тию св я занных сторон и за правильное отражение операций с такими сторонами в учете и отчетности несет руководство предпри я ти я . Особенности аудита при вы я влении св я занных сторон Аудитор должен учесть необходимость вы я влени я св я занных сторон уже при планировании аудита. Выбор аудиторских доказательств дл я оценки операций со св я занными сторонами и определени я степени их существенности я вл я етс я предметом профессионального суждени я аудитора. При этом аудитор должен провести проверку и анализ операций со св я занными сторонами, чтобы убедитьс я , что все существенные операции такого рода отражены в учете. В задачи аудитора также входит достижение уверенности в том, что в ходе аудита будут вы я влены и проанализированы неотраженные операции со св я занными сторонами. В основу планировани я аудиторских процедур должна быть положена осведомленность аудитора о бизнесе клиента, уровень которой должен позволить аудитору вы я вить операции экономического субъекта со св я занными сторонами, которые могут оказывать существенное вли я ние на бухгалтерскую отчетность этого экономического субъекта.

Вопросы достижени я такой осведомленности, а также другие вопросы, относ я щиес я к пониманию бизнеса экономического субъекта, изложены в правиле (стандарте) «Понимание де я тельности экономического субъекта». Дл я получени я сведений о св я занных сторонах аудиторска я фирма может направить руководству письменный запрос.

Аудитор вправе считать информацию, предоставленную руководством экономического субъекта о св я занных сторонах, правдивой, а документацию — подлинной в тех случа я х, когда отсутствуют признаки обратного.

Вместе с тем аудитору не следует измен я ть профессиональному скептицизму, исключа я веро я тность наличи я у клиента иных св я занных сторон. Дл я проверки полноты такой информации аудиторска я организаци я может произвести сверку списка св я занных сторон данного отчетного периода со списком св я занных сторон предшествующего периода, изучение надежности внутренних процедур, направленных на вы я вление операций со св я занными сторонами, изучение списков акционеров данного экономического субъекта и протоколов собрани я акционеров и др. В тех случа я х, когда нормативные документы по ведению бухгалтерского учета и подготовке бухгалтерской отчетности предъ я вл я ют к; клиенту специальные требовани я по раскрытию информации об операци я х со св я занными сторонами, аудиторска я организаци я об я зана проверить правильность раскрыти я экономическим субъектом такой информации во всех существенных отношени я х.

Существуют особенности, которые должны привлечь внимание аудитора, исследующего операции со св я занными сторонами.

Примерами могут я вл я тьс я : • операции со значительно отличающимис я от прочих услови я м» сделок, (нетипичные расценки, процентные ставки, виды обеспечени я , рассрочки платежей); • операции, осуществленные необычным образом; • неоправданно высока я дол я операций с определенными покупател я ми или поставщиками в ущерб прочим; • предоставление или получение предпри я тием бесплатных ил» убыточных услуг; • совершение операций с фирмами, зарегистрированными в географических зонах льготного налогообложени я (оффшорных зонах); • редкие и нетипичные операции, особенно имевшие место в конце отчетного периода; • санкционирование или оформление сделок лицами, которые обычно не занимаютс я такими операци я ми.

Аудитор должен Получить достаточные доказательства того, что операции со св я занными сторонами нашли свое отражение в учете. Дл я этого ему следует: • проанализировать наиболее крупные сделки на предмет вы я влени я их подлинных условий и финансовых аспектов; • провести необходимые исследовани я в отношении контрагентов, если возникло предположение, что они представл я ют св я занные стороны; • запросить подтверждени я у независимых источников; • обсудить с руководством экономического субъекта цели и услови я операций, по которым у аудитора возникли вопросы; • получить от св я занных сторон подтверждени я относительно целей, условий и денежных сумм операций; • сопоставить сведени я , представленные руководством и св я занными сторонами, с информацией, полученной от банкиров, юристов, агентов или поручителей. На основании информации о св я занных сторонах, собранной и исследованной в ходе аудита, аудиторска я организаци я должна дать оценку полноте и правильности отражени я и раскрыти я в финансовой отчетности предпри я ти я операций со св я занными сторонами. В отношении сводной финансовой отчетности аудиторска я организаци я должна помимо рассмотрени я вопросов о соблюдении общих требований, предъ я вл я емых к отчетности, также оценить обоснованность включени я или не включени я данных о дочерних и зависимых обществах в сводную отчетность и другие вопросы, св я занные с составлением сводной отчетности. По результатам проведени я аудита аудиторска я организаци я об я зана направить руководител я м и (или) собственникам провер я емого экономического субъекта письменную информацию, в которой должны быть приведены обоснованные замечани я относительно правильности отражени я операций со св я занными сторонами.

Аудитору надлежит указать, какие из сделанных замечаний об операци я х со св я занными сторонами я вл я ютс я существенными и вли я ют ли они на выводы в аудиторском заключении. 7. Изучение и использование работы внутреннего аудита Внутренний аудит я вл я етс я неотъемлемой частью управленческого контрол я предпри я ти я . Как было отмечено в п. 1.2, под внутренним аудитом понимаетс я система контрол я за соблюдением установленного пор я дка ведени я бухгалтерского учета и надежностью функционировани я различных звеньев управлени я , организованна я самим предпри я тием.

Работа внутреннего аудита имеет большое значение дл я руководства и собственников экономического субъекта.

Однако эффективность внутреннего аудита может оказатьс я важным фактором при оценке аудиторской организацией аудиторского риска и системы внутреннего контрол я и тем самым существенно сократить объем аудиторских процедур.

Аудиторска я организаци я должна сформировать мнение о де я тельности внутреннего аудита, необходимое дл я планировани я предсто я щей проверки. Этим вопросам посв я щен российский стандарт (правила) аудиторской де я тельности «Изучение и использование работы внутреннего аудита». Функции внутреннего аудита могут выполн я ть специальные службы или отдельные аудиторы, состо я щие в штате экономического субъекта, ревизионные комиссии (ревизоры), привлекаемые дл я целей внутреннего аудита сторонние организации и (или) внешние аудиторы.

Аудитор должен составить программу оценки внутреннего аудита и отразить в своей рабочей документации выводы, касающиес я конкретной работы внутреннего аудитора, котора я была протестирована, изучена и оценена. При формировании оценки внутреннего аудита на стадии планировани я следует учитывать его организационный статус, компетентность и профессиональный уровень сотрудников, функциональные рамки, уровень значимости. После оценки де я тельности внутреннего аудита на стадии планировани я аудиторска я организаци я должна решить: может или не может быть использована работа внутреннего аудита дл я целей внешнего аудита. Если аудиторска я организаци я решит использовать работу внутреннего аудита, она должна продолжить ее изучение.

Аудиторска я организаци я должна иметь доступ к интересующим ее отчетам внутреннего аудита и быть информирована по любому важному вопросу, который, по мнению внутреннего аудитора, может повли я ть на работу аудиторской организации.

Задачи внутреннего аудита определ я ютс я руководством и собственниками провер я емого предпри я ти я , поэтому они отличаютс я от задач внешнего аудита, который об я зан дать независимую оценку представленной бухгалтерской отчетности.

Вместе с тем некоторые средству решени я специфических задач могут использоватьс я и при проведении внешнего аудита. В случае использовани я работы внутренних аудиторов эффективной может быть взаимна я координаци я планов аудиторской проверь а также обмен отчетами, регул я рные рабочие встречи, свободный открытый взаимный доступ к рабочей документации и иные подобные действи я . Аудиторска я организаци я информирует руководство и (или) собственников экономического субъекта и, возможно, руководител я службы внутреннего аудита о любых обнаруженных факторах, которые могут быть использованы дл я повышени я эффективности и результативности работы внутреннего аудита в будущем.

Аудиторска я организаци я в ходе проверки не должна полностью полагатьс я на работу внутренних аудиторов.

Необходимо проводит контрольные проверки статей и операций, уже проверенных внутренними аудиторами. Если они дают сходные (сопоставимые) результаты, корректив в намеченной работе не требуетс я . В случае вы я влени я расхождений необходимо прин я ть адекватные меры, например, изменить содержание или увеличить объем аудиторских процедур.

Следует подчеркнуть, что ответственность аудиторской фирмы за выдачу аудиторского заключени я не уменьшаетс я , если используютс я какие-либо результаты работы внутреннего аудита.

Выводы 1. Аудиторские доказательства могут быть внутренними, внешними и смешанными.

Наибольшую ценность и достоверность дл я аудиторской организации представл я ют внешние доказательства, затем по степени ценности и достоверности следуют смешанные доказательства и внутренние доказательства. 2. Аудитором используютс я следующие способы получени я аудиторских доказательств: проверка арифметических расчетов клиента, инвентаризаци я , проверка соблюдени я правил учета отдельных хоз я йственных операций, подтверждение в письменной форме от независимой (третьей) стороны о реальности сальдо на счетах учета, устный опрос персонала, руководства экономического субъекта и независимой (третьей) стороны, проверка документов, прослеживание, подготовка альтернативного баланса, аналитические процедуры.. 3. Аналитические процедуры состо я т в вы я влении, анализе и оценке соотношений между, финансово-экономическими показател я ми де я тельности провер я емого экономического субъекта. 4. Основными видами аналитических процедур я вл я ютс я : сравнение фактических показателей бухгалтерской отчетности с плановыми (сметными) или прогнозными показател я ми, со среднеотраслевыми данными, с небухгалтерскими данными, анализ изменений с течением времени показателей бухгалтерской отчетности и относительных коэффициентов, св я занных с ними и др. 5. При проведении первичного аудита бухгалтерской отчетности экономического субъекта аудиторской организации следует провести проверку достоверности начальных и сравнительных показателей бухгалтерской отчетности. При этом используютс я следующие аудиторские процедуры: проведение анализа учетной политики экономического субъекта, ознакомление с пор я дком составлени я бухгалтерской отчетности, проверка соответстви я данных синтетического и аналитического учета, проведение необходимых аналитических процедур, например, сопоставить сальдо по счетам за различные периоды, провести оценку соотношений между различными стать я ми отчетности на начало провер я емого периода и (или) сопоставить их с данными предыдущих периодов и др. 6. При аудите оценочных значений аудиторска я организаци я должна примен я ть один из следующих методов или их комбинацию: анализ и проверка процедуры, используемой руководством предпри я ти я дл я расчета оценочного значени я , использование независимой оценки дл я сравнени я с оценочным значением, подготовленным руководством экономического субъекта, анализ последующих событий, подтверждающих рассчитанное оценочное значение. 7. К рабочей документации аудита относ я тс я : планы и программы проведени я аудита, описани я использованных аудиторской организацией процедур и их результатов, объ я снени я , по я снени я и за я влени я экономического субъекта, копии, в том числе фотокопии, документов экономического субъекта, описани я системы внутреннего контрол я и организации бухгалтерского учета экономического субъекта, аналитические документы аудиторской организации, другие документы. 8. При проведении аудита аудитор исходит из того, что отчетность подготовлена предпри я тием на основе допущени я непрерывности де я тельности, если не обнаружено, что имущественное и финансовое положение предпри я ти я таково, что существует серьезное сомнение по поводу его возможности продолжать де я тельность и исполн я ть свои об я зательства в течение, как минимум, 12 мес я цев, следующих за отчетным периодом. 9. При проведении аудита аудиторска я организаци я может использовать работу экспертов по оценке отдельных видов имущества, по определению количества и состо я ни я имущества, по измерению объемов выполненных работ и работ, подлежащих выполнению по неисполненным договорам, по юридической оценке и интерпретаци я договоров, учредительных документов, нормативных актов. 10. Различные экономические субъекты относ я тс я к двум св я занным сторонам, если одна из них контролирует другую или оказывает значительное вли я ние на прин я тие принципиальных и (или) текущих решений другой стороны. В качестве операций между св я занными сторонами рассматриваетс я люба я передача ресурсов или об я зательств вне зависимости от того, назначена ли по этим операци я м кака я -либо цена. 11. Эффективность внутреннего аудита может оказатьс я важным фактором при оценке аудиторской организацией аудиторского риска и системы внутреннего контрол я и тем самым существенно сократить объем процедур.

Аудитор должен составить программу оценки внутреннего аудита и отразить в своей рабочей документации выводы, касающиес я конкретной работы внутреннего аудитора, котора я была протестирована, изучена и оценена. Глава 6. Общение с руководством экономического субъекта Вопросы общени я с руководством провер я емого экономического субъекта в процессе проведени я проверки рассматривают три российских правила (стандарта) аудиторской де я тельности: «Общение с руководством экономического субъекта», «Разъ я снени я , предоставл я емые руководством провер я емого экономического субъекта», «Письменна я информаци я аудитора руководству экономического субъекта по результатам проведени я аудита». 1. Принципы и цели общени я с руководством экономического субъекта Принципы общени я Стандарт «Общение с руководством экономического субъекта» определ я ет основные требовани я к общению аудиторской организации с руководством провер я емого предпри я ти я , а также особенности такого общени я на различных стади я х проведени я аудита. При общении с руководством провер я емой организации (лицами вход я щими в исполнительные органы или ответственными за ведении дел) аудиторской фирме следует придерживатьс я общеприн я тых моральных норм, а также руководствоватьс я принципами профессиональной этики аудиторов (подробнее см. п. 1.5.). Независимость аудиторской организации от экономического субъекта и его руководства должна рассматриваетс я с точки зрени я формальных и фактических обсто я тельств.

Независимость аудиторской организации определ я етс я в соответствии с законодательством Российской Федерации и правилами (стандартами) аудиторской де я тельности.

Честность и объективность в общении с экономическим субъектом заключаютс я в том, что основой дл я выводов, рекомендаций и заключений аудиторской организации может быть только достаточный объем необходимой информации.

Аудиторска я организаци я не должна допускать, чтобы предвз я тость, предрассудки или оказываемое на нее давление могли сказатьс я на общении с руководством экономического субъекта и, следовательно, на объективности ее выводов, рекомендаций и заключений.

Аудиторска я организаци я не должна оказывать услуги, предоставл я ть рекомендации или предложени я по содействию в их реализации, выход я щие за пределы ее полномочий в соответствии с имеющимис я лицензи я ми на осуществление аудиторской и св я занной с ней де я тельности или профессиональной компетентности.

Аудиторска я организаци я об я зана соблюдать конфиденциальность информации, полученной при общении с руководством экономического субъекта, без ограничени я во времени и независимо от продолжени я или прекращени я отношений с экономическим субъектом.

Аудиторска я организаци я об я зана обеспечивать сохранность конфиденциальной информации экономического субъекта и не разглашать ее без согласи я руководства экономического субъекта, за исключением случаев, предусмотренных законодательством Российской Федерации.

Профессиональное поведение в общении с руководством экономического субъекта состоит в соблюдении приоритета общественных интересов и репутаций профессии в целом.

Аудиторска я организаци я должна воздерживатьс я от любых действий, которые могут дискредитировать ее, подорвать уважение и доверие к аудиторской профессии.

Общение с руководством предпри я ти я осуществл я етс я на всех стади я х проведени я аудита. Цели и формы общени я Целью общени я с руководством экономического субъекта до начала аудита я вл я ютс я оценка возможности проведени я аудита и заключение договора на оказание аудиторских и (или) сопутствующих аудиту услуг.

Общение с руководством экономического субъекта до начала аудита включает общение на стадии предварительного планировани я аудита и общение на стадии переговоров. На стадии переговоров с руководством экономического субъекта должны быть определены и согласованы существенные услови я предсто я щего договора.

Аудиторской организации рекомендуетс я разработать с учетом требований законодательства типовые договоры на оказание аудиторских и (или) сопутствующих аудиту услуг, которые должны примен я тьс я на посто я нной основе.

Подписанию договора на оказание аудиторских и (или) сопутствующих аудиту услуг может предшествовать подготовка письма-об я зательства.

Письмо-об я зательство направл я етс я руководству экономического субъекта до заключени я договора на оказание услуг во избежание неправильного понимани я им условий предсто я щего договора. При подготовке письма-об я зательства аудиторска я организаци я должна руководствоватьс я требовани я ми правила (стандарта) аудиторской де я тельности «Письмо-об я зательство аудиторской организации о согласии на проведение аудита» (подробнее см. п. З.2.). Целью общени я с руководством экономического субъекта во врем я аудита я вл я ютс я оптимизаци я аудиторских процедур и обеспечение достижени я целей аудита с максимально возможной эффективностью. Во врем я аудита с руководством экономического субъекта могут обсуждатьс я вопросы: • планировани я аудита; • получени я аудиторских доказательств; • оценки аудиторского риска и уровн я существенности; • изучени я и оценки систем бухгалтерского учета и внутреннего контрол я ; • использовани я работы экспертов; • организационные вопросы, св я занные с проведением аудита; • иные вопросы, св я занные с подготовкой и проведением аудита. Целью общени я с руководством экономического субъекта на заключительной стадии аудита я вл я етс я обсуждение вы я вленных в ходе аудита проблем и согласование предлагаемых аудиторской организацией поправок к бухгалтерской отчетности экономического субъекта. На заключительной стадии аудита с руководством экономического субъекта могут обсуждатьс я • проблемы, с которыми столкнулась аудиторска я организаци я в ходе аудита; • вопросы ведени я бухгалтерского учета и составлени я бухгалтерской отчетности, по которым у экономического субъекта и аудиторской организации возникли разногласи я ; • поправки к бухгалтерской отчетности, предложенные аудиторской организацией, вне зависимости от того, произведены ли они в этой отчетности; • нарушени я установленного законодательством Российской Федерации пор я дка ведени я бухгалтерского учета и составлени я отчетности, вли я ющие или способные повли я ть на ее достоверность; • вы я вленные в ходе аудита особенности внешней или внутренней среды, существенно вли я ющие или способные повли я ть на непрерывность де я тельности экономического субъекта (нарушение допущени я непрерывности де я тельности); • существенные событи я , произошедшие после даты подписани я аудиторского заключени я ; • другие вопросы, св я занные с завершением аудита. В частности, аудиторска я организаци я может организовать и провести совещание с руководством экономического субъекта, посв я щенное существенным вопросам, св я занным с окончанием аудита.

Общение с руководством экономического субъекта может осуществл я тьс я как в устной форме во врем я посещени я профессиональными сотрудниками аудиторской организации экономического субъекта, так и в письменной форме путем направлени я аудиторской организацией запросов и других материалов на им я руководства экономического субъекта. При общении с руководством экономического субъекта аудиторска я организаци я должна рассматривать полученную информацию с точки зрени я ее уместности, надежности и достаточности, а также полномочий и компетентности лица, ее предоставившего. Все существенные вопросы общени я с руководством экономического субъекта и полученные от него разъ я снени я должны быть отражены в рабочей документации проверки. При необходимости рекомендации по улучшению систем бухгалтерского учета и внутреннего контрол я могут быть обсуждены с руководством экономического субъекта с целью их последующей реализации экономическим субъектом.

Аудиторска я организаци я может предложить экономическому субъекту содействие в выполнении этих рекомендаций.

Аудиторска я организаци я должна получить информацию, свидетельствующую о готовности руководства экономического субъекта прин я ть меры по улучшению систем бухгалтерского учета и внутреннего контрол я . В случае если руководство экономического субъекта сообщило аудиторской организации о своем несогласии с предложенными рекомендаци я ми, аудиторска я организаци я должна провести совещание с руководством экономического субъекта дл я вы я снени я причин разногласий. Если руководство экономического субъекта подготовит письменный ответ на предоставленные аудиторской организацией рекомендации по улучшению систем бухгалтерского учета и внутреннего контрол я , то аудиторска я организаци я должна включить этот ответ в рабочую документацию проверки. Все отмеченные недостатки систем бухгалтерского учета и внутреннего контрол я должны быть оценены с точки зрени я их вли я ни я на достоверность бухгалтерской отчетности экономического субъекта и обсуждены с руководством экономического субъекта. 2. Разъ я снени я , предоставл я емые руководством провер я емого экономического субъекта В правиле (стандарте) аудиторской де я тельности «Разъ я снени я , предоставл я емые руководством провер я емого экономического субъекта» определены ситуации, в которых от руководства экономического субъекта должны быть получены официальные разъ я снени я , а также процедуры обращени я к руководству экономического субъекта за получением сведений и разъ я снений. Здесь же отражен пор я док документировани я сведений и разъ я снений, полученных от руководства экономического субъекта и определены действи я аудитора при отказе руководства экономического субъекта предоставить требуемые сведени я и разъ я снени я . Перед обращением к руководству провер я емого экономического субъекта с целью получени я официального разъ я снени я аудитор должен иметь письменное доказательство, подтверждающее понимание руководством экономического субъекта того факта, что оно несет ответственность за предоставление бухгалтерской отчетности в форме соответствующих положений договора на проведение аудита или письма-об я зательства на проведение аудита.

Аудитор в соответствующих случа я х должен получить от руководства экономического субъекта разъ я снени я , необходимые ему дл я достижени я целей его работы.

Требуемый объем информации, а также перечень случаев, в которых необходимо получение разъ я снений руководства провер я емого субъекта, определ я ютс я аудитором самосто я тельно. При обращении к руководству провер я емого экономического субъекта с целью получени я аудиторских доказательств аудитор должен придерживатьс я согласованной с руководством провер я емого экономического субъекта последовательности действий. При этом аудитору следует иметь в виду, что руководство провер я емого экономического субъекта не вправе ограничивать круг вопросов, подлежащих аудиту. Цели получени я разъ я снений На резных этапах проведени я проверки аудитору следует получать разъ я снени я от руководства провер я емого экономического субъекта в следующих цел я х: • на этапе предварительного планировани я аудита дл я подтверждени я допущени я непрерывности де я тельности предпри я ти я , а также дл я первичной оценки надежности систем бухгалтерского учета и внутреннего контрол я экономического субъекта; • на этапе подготовки общего плана и программы аудита такие разъ я снени я могут способствовать пониманию де я тельности экономического субъекта и особенностей его системы внутреннего контрол я , а также получению оценок аудиторских рисков; • на этапе тестировани я средств контрол я и выполнени я аудиторских процедур по существу дл я подтверждени я или опровержени я сделанных аудитором выводов о надежности отдельных средств контрол я , а также дл я предоставлени я аудиторских доказательств в тех случа я х, когда такие доказательства сложно или невозможно получить иными способами; • на этапе завершени я аудита и составлени я аудиторского заключени я разъ я снени я могут служить источником свидетельств о наличии существенных искажений бухгалтерской отчетности, а также свидетельств о возможном существовании неопределенных об я зательств.

Способы обращени я к руководству Способами обращени я к руководству могут быть как устное, так и письменное обращение непосредственно к руководителю или представител я м руководства провер я емого экономического субъекта.

Аудитор должен убедитс я , что его запрос правильно пон я т.

Свидетельством тому могут служить уточнение вопроса в устной беседе, а также анализ полученного ответа. При получении разъ я снений аудитор должен быть готов уточнить отдельные стороны ответа дл я того, чтобы иметь достаточную уверенность в том, что предоставленные ему разъ я снени я пон я ты и истолкованы им правильно. Форма обращени я аудитора за уточнением может быть устной или письменной и выбираетс я самим аудитором. Отказ руководства экономического субъекта предоставить информацию по запросу аудитора может непосредственным образом повли я ть на возможность аудитора сформировать свое мнение.

Аудитору следует оценить степень вли я ни я отказа руководства провер я емого экономического субъекта в даче разъ я снений по конкретному вопросу па выводы, которые он сделает по результатам аудита. В существенных случа я х отказ руководства провер я емого экономического субъекта в предоставлении сведений по запросу аудитора либо неполное предоставление таких сведений должно расцениватьс я аудитором как ограничение объема аудита и как фактор, который может привести к подготовке аудиторского заключени я , отличного от безусловно положительного.

Желательно, чтобы аудитор довел последнее обсто я тельство но сведени я руководства провер я емого экономического субъекта. Разъ я снени я , предоставленные руководством провер я емого экономического субъекта, представл я ют собой определенный источник аудиторских доказательств, нар я ду с другими доступными аудитору источниками, поскольку могут быть получены аудитором в отношении практически любого раздела бухгалтерской отчетности.

Аудитор должен использовать разъ я снени я , допуска я их правдивость, пока не получит фактических данных, которые противоречили бы информации, содержащейс я в данных разъ я снени я х. Разъ я снени я могу! считатьс я надежными лишь в том случае, если предоставившие их лица занимают положение, которое позвол я ет им обладать необходимой информацией. В р я де случаев аудитор может подвергнуть сомнению компетентность лиц, предоставивших разъ я снени я , если они не обладают достаточной квалификацией дл я подтверждени я предоставленной информации. При анализе сведений, полученных из разъ я снений, аудитор должен следовать профессиональному скептицизму, сопоставл я я полученные данные с информацией, полученной из других источников, и допуска я со стороны руководителей экономического субъекта возможность преднамеренных искажений бухгалтерской отчетности. При наличии оснований сомневатьс я в правильности информации аудитор должен попытатьс я проверить достоверность такой информации. Дл я этого он может сопоставить информацию, полученную из различных источников, привлечь к работе независимого эксперта либо провести другие необходимые аудиторские процедуры. Разъ я снени я , полученные аудитором от руководства провер я емого экономического субъекта, не могут полностью замен я ть другие аудиторские доказательства по данному вопросу, поскольку источник информации не я вл я етс я независимым и эта информаци я может быть искажена в пользу руководства провер я емого экономического субъекта. Ввиду этого при формировании своего мнени я аудитор не должен опиратьс я только на такие разъ я снени я , не располага я результатами других аудиторских процедур.

Аудитор может оказатьс я в ситуации, когда руководство провер я емого экономического субъекта я вл я етс я единственным источником информации по определенному вопросу. В этом случае аудитор, перед тем как полагатьс я на разъ я снени я руководства провер я емого экономического субъекта при выражении мнени я , должен оценить убедительность полученных разъ я снений.

Аудитор должен оценить убедительность по следующим критери я м: • достоверность; • достаточность; • своевременность.

Аудитор должен также оценить объединенный эффект данных критериев в каждом конкретном случае.

Аудитору следует оценить важность разъ я снений, полученных им от руководства провер я емого экономического субъекта в устной форме и зафиксированных им в рабочих документах. Если в результате анализа данных сведений аудитор пришел к выводу, что р я д разъ я снений, полученных им в устной форме, играет большую роль при формировании его аудиторского мнени я , такие разъ я снени я следует обобщить и представить руководству провер я емого экономического субъекта в виде самосто я тельного письма. Это письмо должно содержать точку мнени я аудитора по рассмотренным вопросам.

Аудитор вправе ожидать получени я письменного подтверждени я от руководства экономического субъекта о согласии или несогласии с данной трактовкой. Если разъ я снени я , полученные аудитором от руководства провер я емого экономического субъекта, противоречат другим аудиторским доказательствам, аудитор должен вы я снить причину этих противоречий и в необходимых случа я х понизить свое доверие и в отношении остальной информации, представленной руководством. Разъ я снени я руководства провер я емого экономического субъекта могут быть предоставлены аудитору в устной и в письменной форме. В письменной форме должны быть представлены все разъ я снени я , в отношении аспектов, признанных аудитором существенными дл я иыражени я им мнени я о достоверности бухгалтерской отчетности провер я емого экономического субъекта.

Письменные разъ я снени я руководства провер я емого эконом ичес-, кого субъекта могут быть предоставлены аудитору в форме: • официального письма руководства с разъ я снени я ми; • письма, подготовленного аудитором, содержащего точку зрени я аудитора по определенным вопросам, содержащего запись руководства провер я емого экономического субъекта о согласии с данной трактовкой; • официально заверенных копий бухгалтерской отчетности экономического субъекта, протоколов собрани я совета директоров, общих собраний акционеров и т.п. меропри я тий провер я емого экономического субъекта, содержащих сведени я о позиции руководства провер я емого экономического субъекта по определенным вопросам.

Официальное письмо с разъ я снени я ми руководства провер я емого Экономического субъекта должно быть составлено таким образом, чтобы соответствовать услови я м подготовки официальных документов, а именно: • письмо должно иметь необходимые реквизиты (наименование • фесата, наименование экономического субъекта, дата, подпись); • в письме должно содержатьс я подтверждение полномочий лица, подписавшего его, в случа я х, если это лицо не входит в число руководителей экономического субъекта, ответственных за подготовку достоверной бухгалтерской отчетности. Копи я письма аудитора с запросом руководству провер я емого экономического субъекта (с подтверждением получени я ) и официально письмо в адрес аудиторской организации от руководства экономического субъекта с разъ я снени я ми и подтверждени я ми подлежат включению в рабочую документацию аудитора, равно как и информаци я устных разъ я снени я х руководства.

Содержание рабочих документ определ я етс я аудитором самосто я тельно. Тем не менее рабочие документы должны раскрывать использование примененных аудиторских процедур и содержать сведени я о результатах, полученных вследствие применени я данных процедур. В частности, рабочие документы должны содержать следующую информацию: • вопрос, с которым обратилс я аудитор за разъ я снени я ми; • краткое содержание полученных разъ я снений; • оценку аудитором убедительности доказательств, содержащихс я в разъ я снени я х, в том числе с использованием подтверждений, полученных альтернативным способом; • собственные выводы аудитора по поставленному вопросу с том полученных разъ я снений. Пор я док передачи официального письма аудитору определ я ет соглашением между аудитором и руководством провер я емого экономического субъекта и может быть определен в договоре на аудит, случае если такой пор я док не предусмотрен, он остаетс я на усмотрение руководства провер я емого экономического субъекта. В любом случае при получении официального письма аудитор должен документально подтвердить факт его получени я дл я руководства провер я емого экономического субъекта. 3. Письменна я информаци я аудитора руководству экономического субъекта по результатам проверки Правило (стандарт) аудиторской де я тельности «Письменна я и? формаци я аудитора руководству экономического субъекта по результатам проведени я аудита» регламентирует пор я док подготовки письменной информации руководству провер я емого субъекта и перечень об я зательных и рекомендуемых сведений, приводимых в этой информации.

Содержание письменной информации аудитора Во всех случа я х об я зательного аудита аудиторские организации об я заны готовить и предоставл я ть адресату письменную информации (отчет) аудитора руководству (собственникам) провер я емого экономического субъекта по результатам проведени я аудита.

Аудиторские организации могут готовить и передавать в устном или письменном виде по ходу осуществлени я аудита промежуточную информацию.

Данные, содержащиес я в письменной информации аудитора, привод я тс я с целью доведени я до руководства провер я емой организации Введений о недостатках в учетных запис я х, бухгалтерском учете и системе внутреннего контрол я , которые могут привести к существенным Ошибкам в бухгалтерской отчетности. В письменной информации также содержатс я конструктивные предложени я по совершенствованию систем бухгалтерского учета и внутреннего контрол я экономического субъекта. В случае инициативного аудита аудиторские организации об я заны готовить и предоставл я ть экономическим субъектам письменную информацию аудитора в следующих случа я х: если договором на осуществление инициативного аудита предусматриваетс я подготовка по итогам аудита заключени я аудитора; если договором на осуществление инициативного аудита хот я и не предусматриваетс я подготовка заключени я аудитора, но предусматриваетс я подготовка письменной информации аудитора.

Аудиторска я организаци я об я зана указать в письменной информации аудитора все св я занные с фактами хоз я йственной жизни экономического субъекта ошибки и искажени я , которые оказывают или Могут оказать существенное вли я ние на достоверность его бухгалтерской отчетности.

Аудиторска я организаци я может привести в письменной информации аудитора любую информацию, касающуюс я проведенного аудита и фактов хоз я йственной жизни экономического субъекта, которую сочтет целесообразной.

Письменна я информаци я аудитора не может рассматриватьс я как полный отчет о всех существующих недостатках. Она посв я щена лишь тем из них, которые были обнаружены в процессе аудиторской проверки.

Письменна я информаци я аудитора должна быть адресована руководител я м и (или) собственникам экономического субъекта.

Письменна я информаци я аудитора должна быть подписана аудиторами и иными специалистами, непосредственно проводившими аудит (в случае аудитора, осуществл я ющего свою де я тельность самосто я тельно, — этим аудитором). В случае, если аудиторскую проверку проводила группа в составе значительного количества сотрудников аудиторской организации, письменна я информаци я аудитора должна быть подписана руководителем всей группы сотрудников и может быть написана не всеми сотрудниками персонально, но руководител я ми и цельных подгрупп (бригад, звеньев и т.п.) в составе общей группы.

Письменна я информаци я аудитора должна иметь сквозную нумерацию страниц.

Рекомендуетс я оформл я ть первую страницу письменной информации аудитора на бланке аудиторской организации либо с угловым штампом аудиторской организации, либо в соответствии с требовани я ми, предъ я вл я емыми в аудиторской организации к оформлению официальной переписки. Кажда я аудиторска я организаци я об я зана разработать единые (внутрифирменные) требовани я по форме подготовки письменной информации аудитора. В письменной информации аудитора должны содержатьс я в об я зательном пор я дке следующие сведени я : • реквизиты аудиторской организации (официальное наименование и юридический (почтовый) адрес аудиторской фирмы; номер и дата регистрационного свидетельства; номер и дата выдачи лицензии на осуществление аудиторской де я тельности; перечень и специализаци я всех аудиторов и иных специалистов, принимавших участие в аудите, их фамилии, инициалы, номера и даты выдачи квалификационных аттестатов в случае их наличи я , указание об я занностей в ходе проведени я аудита); • реквизиты провер я емого экономического субъекта (официальное наименование и юридический (почтовый) адрес юридического лица; номер и дата регистрационного свидетельства; перечень должностных лиц (фамилии, инициалы, должность), ответственных за составление бухгалтерской отчетности юридического лица; указание на, период времени, к которому относитс я документаци я экономического субъекта, проверенна я в ходе аудита); • дата подписани я письменной информации аудитора; • вы я вленные в ходе аудита существенные нарушени я установленного законодательством Российской Федерации пор я дка ведени я бухгалтерского учета и составлени я бухгалтерской отчетности, вли я ющие или могущие повли я ть на ее достоверность; • результаты проверки организации и ведени я бухгалтерского учета, составлени я соответствующей отчетности и состо я ни я системы внутреннего контрол я экономического субъекта.

Некоторые сведени я могут включатьс я в письменную информацию дополнительно. Это данные о количественном составе работников, выполн я ющих бухгалтерский учет, о структуре бухгалтерии; сведени я о методике аудиторской проверки; указание на то, какие разделы бухгалтерской документации были проверены сплошным способом, а какие — выборочным пор я дком. Также в письменную информацию могут включатьс я замечани я , указани я на недостатки и рекомендации по их устранению и некоторые другие дополнени я . В письменной информации аудитора в об я зательном пор я дке должно быть указано, какие из сделанных замечаний я вл я ютс я существенными, а какие — нет, вли я ют или не вли я ют (или могут вли я ть) перечисленные замечани я и недостатки на выводы, содержащиес я в аудиторском заключении. В случае подготовки аудиторской организацией мнени я с оговоркой, отрицательного заключени я или отказа от выражени я мнени я в письменной информации аудитора должна содержатьс я развернута я аргументаци я причин, приведших к такому мнению аудитора.

Письменна я информаци я аудитора готовитс я в ходе аудиторской проверки и представл я етс я руководителю и (или) собственнику экономического субъекта, подлежащего аудиту, на завершающей стадии аудиторской проверки.

Письменна я информаци я аудитора может быть передана только вполне определенным лицам. Ими могут я вл я тьс я лица, подписавшие договор на оказание аудиторских услуг или указанные в качестве получател я письменной информации аудитора в договоре либо в письме от лица, подписавшего договор.

Отдельные вопросы письменной информации аудитора могут обсуждатьс я в устной форме или в пор я дке обмена письмами с сотрудниками экономического субъекта в ходе его проверки с учетом степени ответственности, допуска к информации и уровн я компетентности таких сотрудников.

Предварительный и окончательный варианты письменной информации аудитора По итогам аудиторской проверки, по согласованию с руководством экономического субъекта может быть подготовлен предварительный вариант письменной информации аудитора. В предварительном варианте письменной информации аудитора могут содержатьс я требовани я по внесению (с выполнением установленных дл я этого правил) исправлений в данные бухгалтерского учета и подготовки перечн я уточнений к уже, подготовленной бухгалтерской отчетности.

Выполнение таких требований в случае, если они касаютс я исправлений, имеющих существенный характер, я вл я етс я об я зательным дл я того, чтобы аудиторска я организаци я впоследствии могла представить экономическому субъекту положительное аудиторское заключение.

Руководство экономического субъекта может подготовить письменный ответ на предварительный вариант письменной информации аудитора, отражающий точку зрени я провер я емой организации на замечани я , содержащиес я в варианте этого документа.

Руководство экономического субъекта может провести встречу с аудиторами, проводившими проверку, пригласив со своей стороны тех лиц, которых сочтет необходимым, дл я обсуждени я предварительного варианта документа.

Аудиторска я организаци я , об я зана подготовить в те же сроки, что и аудиторское заключение, окончательный вариант письменной информации аудитора.

Замечани я экономического субъекта принимаютс я аудиторской организацией в расчет, только если аудиторы сочтут это необходимым. В том случае, если в предварительном варианте письменной информации аудитора содержались замечани я , имеющие существенный характер, в окончательном варианте письменной информации необходимо дать оценку и анализ исправлений, сделанных работниками экономического субъекта в пор я дке выполнени я требований аудиторов.

Письменна я информаци я аудитора составл я етс я не менее чем в двух экземпл я рах. Один экземпл я р данной письменной информации передаетс я под расписку только и исключительно лицу, указанному в качестве адресата, второй экземпл я р остаетс я в распор я жении аудиторской организации и приобщаетс я к прочей рабочей документации, аудитора. По согласованию с руководител я ми (собственниками) письменна я информаци я аудитора может быть переслана по почте или другим аналогичным образом. В этом случае ко второму экземпл я ру письменной информации аудитора при архивном хранении в аудиторской организации подшиваютс я документы, подтверждающие факт почтового отправлени я либо иного способа передачи этой письменной информации.

Письменна я информаци я аудитора я вл я етс я конфиденциальным документом.

Сведени я , содержащиес я в нем, не подлежат разглашению аудиторской фирмой, ее сотрудниками либо аудитором, работающим самосто я тельно, за исключением случаев, пр я мо предусмотренных федеральными законами Российской Федерации.

Аудиторска я организаци я может готовить копии со своего экземпл я ра письменной информации аудитора дл я целей, св я занных с проведением последующих аудиторских проверок.

Требовани я конфиденциальности информации при этом сохран я ютс я . В случае смены аудиторской организации руководство провер я емого экономического субъекта об я зано предоставить новой аудиторской организации копии письменной информации по результатам аудиторских проверок не менее чем за три предшествующих финансовых года, подготовленных прежней аудиторской организацией. Нова я аудиторска я организаци я об я зана соблюдать конфиденциальность информации, содержащейс я в документах, подготовленных прежней аудиторской организацией (аудиторскими организаци я ми). Выводы Глава 6. Общение с руководством экономического субъекта 1. При общении с руководством провер я емой организации (лицами, вход я щими в исполнительные органы или ответственными за ведение дел) аудиторской фирме следует придерживатьс я общеприн я тых моральных норм, а также руководствоватьс я принципами профессиональной этики аудиторов. 2. Целью общени я с руководством экономического субъекта до начала аудита я вл я ютс я оценка возможности проведени я аудита и заключение договора на оказание аудиторских и (или) сопутствующих аудиту услуг.

Общение с руководством экономического субъекта до начала аудита включает общение на стадии предварительного планировани я аудита и общение на стадии переговоров. 3. Целью общени я с руководством экономического субъекта во врем я аудита я вл я ютс я оптимизаци я аудиторских процедур и обеспечение достижени я целей аудита с максимально возможной эффективностью. 4. Целью общени я с руководством экономического субъекта на заключительной стадии аудита я вл я етс я обсуждение вы я вленных в ходе аудита проблем и согласование предлагаемых аудиторской организацией поправок к бухгалтерской отчетности экономического субъекта. 5. Аудитор в соответствующих случа я х должен получить от руководства экономического субъекта разъ я снени я , необходимые ему дл я достижени я целей его работы.

Способами обращени я к руководству могут быть устные или письменные обращени я непосредственно к руководителю или представител я м руководства провер я емого экономического субъекта. 6. Отказ руководства предпри я ти я предоставить информацию по запросу аудитора может непосредственным образом повли я ть на возможность аудитора сформировать свое мнение. В существенных случа я х отказ руководства провер я емого предпри я ти я в предоставлении сведений по запросу аудитора либо неполное предоставление таких сведений должно расцениватьс я аудитором как ограничение объема аудита и как фактор, который может привести к подготовке аудиторского заключени я , отличного от безоговорочно положительного. 7. Во всех случа я х об я зательного аудита аудиторские организации об я заны готовить и предоставл я ть письменную информацию (отчет) аудитора руководству (собственникам) провер я емого экономического субъекта по результатам проведени я аудита. 8. Письменна я , информаци я аудитора имеет целью доведение до руководства провер я емого предпри я ти я сведений о недостатках в учетных запис я х, бухгалтерском учете и системе внутреннего контрол я , а также конструктивных предложений по совершенствованию систем бухгалтерского учета и внутреннего контрол я экономического субъекта. Кажда я аудиторска я организаци я об я зана разработать единые (внутрифирменные) требовани я по форме подготовки письменной информации аудитора. Глава 7. Завершение аудиторской проверки и подготовка аудиторского заключени я 1. Дата подписани я аудиторского заключени я . Событи я , происшедшие до и после даты представлени я бухгалтерской отчетности В правиле (стандарте) «Дата подписани я аудиторского заключени я и отражение в нем событий, произошедших после даты составлени я и представлени я бухгалтерской отчетности» определены требовани я по датированию аудиторского заключени я и пор я док действий аудиторской организации по оценке событий и фактов хоз я йственной де я тельности, произошедших после составлени я бухгалтерской отчетности экономического субъекта, но могущих оказывать вли я ние на содержание и достоверность такой отчетности. В стандарте также раскрыты вопросы ответственности аудиторской организации за выражение своего мнени я в аудиторском заключении при обнаружении таких событий и фактов. Все событи я в хоз я йственной де я тельности провер я емого субъекта можно подразделить на следующие: • произошедшие до даты подписани я аудиторского заключени я , • произошедшие после даты, на которую составлена бухгалтерска я отчетность, но до даты представлени я бухгалтерской отчетности пользовател я м; • произошедшие после даты представлени я бухгалтерской отчетности пользовател я м. Дата подписани я аудиторского заключени я Аудиторское заключение должно иметь дату подписани я , после которой в заключение не может быть внесено ни одного изменени я , не оговоренного с экономическим субъектом. До этой даты должны быть завершены исследование и сбор аудиторских доказательств о событи я х, предшествующих дате подписани я аудиторского заключени я . Аудиторска я организаци я об я зана подписать аудиторское заключение не ранее даты подготовки бухгалтерской отчетности экономического субъекта, т.е. даты окончани я работ по составлению этой отчетности.

Аудиторска я организаци я должна достичь уверенности в том, что все существенные обсто я тельства и событи я , которые подлежат отражению в бухгалтерской отчетности вплоть до даты подписани я аудиторского заключени я , должным образом ею определены, оценены и проверены. Также аудитору необходимо оценить допущение непрерывности де я тельности экономического субъекта, т.е. его возможность продолжать свою де я тельность в обозримом будущем (не менее 12 мес я цев, следующих за отчетным периодом) и исполн я ть свои об я зательства после даты составлени я бухгалтерской отчетности.

Аудиторской организации следует оценить неопределенные об я зательства экономического субъекта, т.е. потенциальные будущие об я зательства его на не точно известную сумму, я вл я ющиес я результатом его предшествующей де я тельности и существенно измен я ющие его финансовое положение по сравнению с тем, которое отражено в подтверждаемой бухгалтерской отчетности. К числу неопределенных об я зательств относ я тс я следующие: • незаконченный судебный процесс, св я занный с возможностью существенных расходов экономического субъекта (например, по поводу нарушени я патентного права либо в св я зи с ответственностью за качество выпускаемой продукции); • разногласи я с налоговыми органами по поводу уплаты налогов; • гарантии качества продукции; • гарантии по об я зательствам третьей стороны; • другие об я зательства.

Неопределенные об я зательства должны быть отражены в итоговой части аудиторского заключени я и в письменной информации (отчете) аудитора руководству экономического субъекта по итогам аудита в той степени, в которой позвол я ют знани я о них, и с учетом мнени я юристов относительно возможного исхода дела. Дл я оценки существенных событий и неопределенных об я зательств экономического субъекта аудиторской организации необходимо выполнить такие процедуры, как опрос руководства экономического субъекта по вопросам подобных об я зательств, изучение информации о претензи я х налоговых органов, анализ характера юридических услуг, оказываемых экономическому субъекту, и др.

Аудиторска я организаци я дл я прин я ти я более обоснованного решени я может затребовать от экономического субъекта: • письменные отчеты руководства экономического субъекта; • учетные и другие документы; • протоколы собраний акционеров и заседаний совета директоров; • материалы работы внутренних аудиторов; • данные оперативного управленческого учета; • прогноз поступлени я денежных средств.

Событи я после отчетной даты Аудиторска я организаци я несет ответственность за выражение своего мнени я в аудиторском заключении о событи я х, произошедших после отчетной даты (на которую составлена бухгалтерска я отчетность), но до даты подписани я аудиторского заключени я . Что касаетс я событий, произошедшие после отчетной даты, но до даты представлени я бухгалтерской отчетности пользовател я м, то аудиторска я организаци я не несет ответственности за такие событи я . Она не об я зана проводить каких-либо специальных исследований и работ дл я вы я влени я и анализа таких событий по завершении аудита. Ответственность за информирование аудиторской организации о таких событи я х несет руководство экономического субъекта. Под датой представлени я бухгалтерской отчетности пользовател я м понимаетс я наиболее ранн я я из следующих четырех возможных дат: • дата передачи бухгалтерской отчетности учредител я м, участникам юридического лица в соответствии с учредительными документами; • дата передачи бухгалтерской отчетности территориальным органам статистики по месту регистрации экономического субъекта; • дата передачи бухгалтерской отчетности в другие адреса в соответствии с законодательством Российской Федерации; • дата опубликовани я бухгалтерской отчетности. Датой представлени я бухгалтерской отчетности дл я экономического субъекта считаетс я день фактической передачи ее по принадлежности или дата отправлени я , обозначенна я на штемпеле почтовой организации. Дата представлени я бухгалтерской отчетности пользовател я м не может состо я тьс я ранее даты подготовки бухгалтерской отчетности. Если аудиторам стало известно о событи я х, произошедших за период после даты подписани я аудиторского заключени я , но до даты представлени я бухгалтерской отчетности пользовател я м, им следует обсудить возникшие проблемы с руководством экономического субъекта и в случае, если такие событи я оказывают существенное вли я ние на бухгалтерскую отчетность, потребовать внесени я соответствующих изменений в данную отчетность. Если такие поправки будут в отчетность внесены, аудиторской организации надлежит продолжить проверку и подготовить новое аудиторское заключение, в котором должна содержатьс я ссылка на ранее подготовленное аудиторское заключение. При обнаружении фактов, произошедших после даты представлени я бухгалтерской отчетности пользовател я м, аудиторам также следует обсудить возникшие проблемы с руководством экономического субъекта. Если руководство экономического субъекта не предпримет мер по исправлению ошибок и неточностей или отражению всех существенных обсто я тельств, обнаруженных после даты представлени я бухгалтерской отчетности, аудиторска я организаци я должна: • письменно уведомить экономического субъекта о данном факте; • перенести на руководство экономического субъекта всю ответственность за последстви я решени я о том, чтобы не вносить изменени я в отчетность; • рассмотреть вопрос об информировании пользователей бухгалтерской отчетности о данных существенных обсто я тельствах. 2. Виды аудиторского заключени я . Принципы составлени я аудиторского заключени я В федеральном правиле (стандарте) № 6 «Аудиторское заключение по финансовой (бухгалтерской) отчетности» определено, что аудиторское заключение о бухгалтерской отчетности экономического субъекта представл я ет собой официальный документ, выражающий мнение аудиторской фирмы о достоверности этой отчетности.

Мнение о достоверности бухгалтерской отчетности должно выражать оценку аудиторской фирмой соответстви я во всех существенных аспектах бухгалтерской отчетности нормативному акту, регулирующему бухгалтерский учет и отчетность в Российской Федерации. Дл я оценки степени соответстви я финансовой отчетности законодательству аудитор должен установить максимально допустимые размеры отклонений путем определени я существенности показателей отчетности в соответствии с федеральным стандартом № 4 «Существенность в аудите». Если в результате аудита аудиторска я фирма обнаружила, что имущественное и финансовое положение провер я емого субъекта таково, что существует серьезное сомнение по поводу возможности его продолжать де я тельность и исполн я ть свои об я зательства в течение, как минимум, 12 мес я цев, следующих за отчетным периодом. В таком случае мнение аудиторской фирмы о достоверности бухгалтерской отчетности должно выражать данное сомнение.

Подробно эти вопросы рассматриваютс я в стандарте «Применимость допущени я непрерывности де я тельности» (см. гл. 5). Формы аудиторского заключени я Различают четыре формы (вида) аудиторских заключений: • безоговорочно положительное; • мнение с оговоркой; • отрицательное; • отказ от выражени я мнени я . В безоговорочно положительном аудиторском заключении мнение аудиторской фирмы означает, что отчетность дает достоверное представление о финансовом положении и результатах де я тельности аудируемого лица согласно установленным принципам и методам ведени я бухгалтерского учета и отчетности в Российской Федерации.

Аудиторское заключение считаетс я модифицированным, если возникли: 1) факторы, не вли я ющие на аудиторское мнение, но описываемые в заключении с целью привлечени я внимани я пользователей отчетности; 2) факторы, вли я ющие на аудиторское мнение, которые могут привести к мнению с оговоркой, отказу от выражени я мнени я или отрицательному мнению.

Мнение с оговоркой должно быть выражено в том случае, если аудитор приходит к выводу о том, что невозможно выразить безоговорочно положительное мнение, но вли я ние разногласий с руководством или ограничение объема аудита не настолько существенно и глубоко, чтобы выразить отрицательное мнение или отказатьс я от выражени я мнени я . Мнение с оговоркой должно содержать формулировку: «за исключением вли я ни я обсто я тельств...» (указать обсто я тельства). Отрицательное мнение следует выражать только тогда, когда вли я ние какого-либо разногласи я с руководством настолько существенно дл я финансовой отчетности, что аудитор приходит к выводу, что внесение оговорки в аудиторское заключение не я вл я етс я адекватным дл я того, чтобы раскрыть ввод я щий в заблуждение или неполный характер финансовой отчетности Отказ аудиторской фирмы от выражени я мнени я имеет место в тех случа я х, когда ограничение объема аудита настолько существенно и глубоко, что аудитор не может получить достаточные доказательства и не в состо я нии выразить мнение о достоверности финансовой отчетности.

Принципы составлени я аудиторского заключени я Должны соблюдатьс я следующие принципы составлени я аудиторского заключени я : • аудиторское заключение составл я етс я по результатам аудита бухгалтерской отчетности экономического субъекта, проведенного аудиторской фирмой; • в аудиторском заключении объект аудита должен быть обозначен наименовани я ми всех составл я ющих бухгалтерской отчетности, в отношении которых проводилс я аудит; • обозначение объекта аудита должно также содержать отчетный период, отчетную дату и наименование экономического субъекта; • в аудиторском заключении должно быть указано наименование экономического субъекта в соответствии с его учредительными документами; • если аудиторское заключение составл я етс я в отношении бухгалтерской отчетности российского юридического лица, то така я бухгалтерска я отчетность должна включать показатели всех его филиалов и подразделений; • аудиторское заключение о сводной бухгалтерской отчетности экономических субъектов составл я етс я аудиторской фирмой по специальному соглашению с этими субъектами; • при составлении аудиторского заключени я аудиторска я фирма должна принимать во внимание все существенные обсто я тельства, установленные в результате аудита бухгалтерской отчетности экономического субъекта; • аудиторское заключение не может и не должно трактоватьс я экономическим субъектом и заинтересованными пользовател я ми аудиторского заключени я как гаранти я аудиторской фирмы в том, что иные обсто я тельства, оказывающие или способные оказать вли я ние на бухгалтерскую отчетность экономического субъекта, не существуют; • в аудиторском заключении (за исключением безоговорочно положительного) должны быть я сно и полно изложены все существенные обсто я тельства, приведшие к составлению аудиторской фирмой аудиторского заключени я , отличного от безоговорочно положительного; • если в результате аудита экономический субъект произвел необходимые поправки в бухгалтерской отчетности до представлени я ее заинтересованным пользовател я м, то аудиторское заключение не должно содержать указаний на эти поправки; • аудиторское заключение должно быть собственноручно подписано уполномоченными лицами аудиторской фирмы в установленном пор я дке; • в случа я х, предусмотренных нормативными актами, подписи в аудиторском заключении удостовер я ютс я соответствующими печат я ми; • аудиторское заключение должно быть составлено на русском я зыке; • стоимостные показатели в аудиторском заключении должны быть выражены в валюте Российской Федерации; • в аудиторском заключении исправлени я не допускаютс я . 3. Основные элементы аудиторского заключени я Аудиторское заключение включает: а) наименование документа в целом — «Аудиторское заключение по финансовой (бухгалтерской) отчетности»; б) адресата; в) следующие сведени я об аудиторе: • организационно-правова я форма и наименование; • место нахождени я ; • номер свидетельства о государственной регистрации аудиторской фирмы; • номер, дату выдачи и наименование органа, выдавшего аудиторской фирме лицензию на осуществление аудиторской де я тельности, а также срок действи я лицензии; • членство в аккредитованном профессиональном аудиторском объединении; г) следующие сведени я об аудируемом лице: • организационно-правова я форма и наименование; • место нахождени я ; • номер и дата свидетельства о государственной регистрации; • сведени я о лицензи я х; д) вводную часть; е) часть, описывающую объем аудита; ж) часть, содержащую мнение аудитора; з) дату аудиторского заключени я ; и) подпись аудитора.

Аудиторское заключение должно быть адресовано лицу, предусмотренному законодательством РФ или договором о проведении аудита. Как правило, аудиторское заключение адресуетс я собственнику аудируемого лица (акционерам), совету директоров и т.п.

Аудиторское заключение должно содержать перечень проверенной отчетности аудируемого лица с указанием отчетного периода и ее состава. Этот перечень приводитс я в вводной части аудиторского заключени я . Также в вводной части содержитс я за я вление о том, что ответственность за ведение бухгалтерского учета, подготовку и представление финансовой отчетности возложена на аудируемое лицо, а ответственность аудитора заключаетс я только в выражении мнени я о достоверности этой отчетности во всех существенных отношени я х и соответстви я пор я дка ведени я бухгалтерского учета законодательству РФ. Аудиторское заключение должно описывать объем аудита с указанием, что аудит был проведен в соответствии с федеральными законами, федеральными правилами (стандартами). В аудиторском заключении должно быть указано, что аудит проводилс я на выборочной основе был спланирован и проведен с целью обеспечени я разумной уверенности в том, что отчетность не содержит существенных искажений. Дл я выражени я аудиторского мнени я используютс я слова: «По нашему мнению, финансова я отчетность организации отражает достоверно во всех существенных отношени я х...». К аудиторскому заключению прилагаетс я финансова я отчетность, котора я датирована, подписана и скреплена печатью аудируемого лица.

Аудиторское заключение и отчетность должны быть сброшюрованы в единый пакет, листы пронумерованы и опечатаны печатью аудитора.

Пример аудиторского заключени я с выражением безоговорочно положительного мнени я : АУДИТОРСКОЕ ЗАКЛЮЧЕНИЕ ПО ФИНАНСОВОЙ (БУХГАЛТЕРСКОЙ) ОТЧЕТНОСТИ Аудитор Адресат Наименование: общество с ограниченной ответственностью « XXX » Место нахождени я :____________________________ индекс, город, улица, номер дома и др.

Государственна я регистраци я :_________________________________ номер и дата регистрационного свидетельства Лицензи я : ________________________________________________________________________ номер, дата, наименование органа, предоставившего аудиторской организации лицензию на осуществление аудиторской де я тельности, срок действи я Явл я етс я членом________________________________________________________ (указать наименование аккредитованного профессионального объединени я ) Аудируемое лицо Наименование: общество с ограниченной ответственностью «УУУ» Место нахождени я :____________________________ индекс, город, улица, номер дома и др . Государственна я регистраци я : __________________________________ номер и дата регистрационного свидетельства Лицензи я (если имеетс я ): ____________________________________________________________ номер, дата, наименование органов, предоставивших аудируемому лицу лицензии на осуществление лицензируемых видов де я тельности, срок их действи я Мы провели аудит прилагаемой финансовой (бухгалтерской) отчетности организации «УУУ» за период с 1 я нвар я по 31 декабр я 20(ХХ) г. включительно.

Финансова я (бухгалтерска я ) отчетность организации «УУУ» состоит из: — бухгалтерского баланса; — отчета о прибыл я х и убытках; — приложений к бухгалтерскому балансу и отчету о прибыл я х и убытках; — по я снительной записки.

Ответственность за подготовку и представление этой финансовой (бухгалтерской) отчетности несет исполнительный орган организации «УУУ». Наша об я занность заключаетс я в том, чтобы выразить мнение о достоверности во всех существенных отношени я х данной отчетности и соответствии пор я дка ведени я бухгалтерского учета законодательству Российской Федерации на основе проведенного аудита. Мы провели аудит в соответствии с: — Федеральным законом «Об аудиторской де я тельности»; — федеральными правилами (стандартами) аудиторской де я тельности (указать наименование и дату утверждени я ); — внутренними правилами (стандартами) аудиторской де я тельности (указать аккредитованное профессиональное объединение); — правилами (стандартами) аудиторской де я тельности аудитора; — нормативными актами органа, осуществл я ющего регулирование де я тельности аудируемого лица. Аудит планировалс я и проводилс я таким образом, чтобы получить разумную уверенность в том, что финансова я (бухгалтерска я ) отчетность не содержит существенных искажений. Аудит проводилс я на выборочной основе и включал в себ я изучение на основе тестировани я доказательств, подтверждающих значение и раскрытие в финансовой (бухгалтерской) отчетности информации о финансово-хоз я йственной де я тельности, оценку принципов и методов бухгалтерского учета, правил подготовки финансовой (бухгалтерской) отчетности, определение главных оценочных значений, полученных руководством аудируемого лица, а также оценку общего представлени я о финансовой (бухгалтерской) отчетности. Мы полагаем, что проведенный аудит предоставл я ет достаточные основани я дл я выражени я нашего мнени я о достоверности во всех существенных отношени я х финансовой (бухгалтерской) отчетности и соответствии пор я дка ведени я бухгалтерского учета законодательству Российской Федерации. По нашему мнению, финансова я (бухгалтерска я ) отчетность организации «УУУ» отражает достоверно во всех существенных отношени я х финансовое положение на 31 декабр я 20(ХХ) г. и результаты финансово-хоз я йственной де я тельности за период с 1 я нвар я по 31 декабр я 20(ХХ) г. включительно. « XX » мес я ц 20(ХХ) г.

Руководитель (или иное уполномоченное лицо) аудиторской организации либо индивидуальный аудитор ___________________________________ (ФИО, подпись, должность) Руководитель аудиторской проверки __________________________________________________ (ФИО, подпись, номер, тип квалификационного аттестата и срок его действи я ) Печать аудитора Пор я док представлени я аудиторского заключени я Аудиторское заключение готовитс я в количестве экземпл я ров, согласованном аудитором и аудируемым лицом, но и аудитор, и аудируемое лицо должны получить не менее чем по одному экземпл я ру аудиторского заключени я и прилагаемой финансовой отчетности.

Аудиторска я фирма должна представить аудиторское заключение экономическому субъекту в сроки, согласованные с этим субъектом.

Аудируемое лицо несет ответственность за предоставление копий аудиторского заключени я заинтересованным пользовател я м, включа я учредителей (участников), налоговые органы и др.

Заинтересованные пользователи, включа я налоговые и иные государственные органы, не имеют право требовать от аудиторской фирмы, а аудиторска я фирма не имеет права и не об я зана предоставл я ть каким-либо пользовател я м копии аудиторского заключени я целиком или в какой-либо части, кроме случаев, установленных законодательством Российской Федерации. 4. Заключение по специальным аудиторским задани я м Аудиторские организации могут получать специальные аудиторские задани я от экономических субъектов, государственных органов, других заинтересованных пользователей бухгалтерской отчетности какого-либо экономического субъекта. Пон я тие и виды специального аудиторского задани я Под специальным аудиторским заданием понимаетс я оказание установленных договором с аудиторской организацией услуг по проверке специальной отчетности экономического субъекта, отличной от официальной бухгалтерской отчетности, включа я проверку специальной отчетности об отдельных стать я х бухгалтерской отчетности, качественном состо я нии имущества, использовании капитала и по другим вопросам, непосредственно св я занным с финансово-хоз я йственной де я тельностью экономического субъекта.

Специальное аудиторское задание может быть об я зательным и инициативным. Об я зательное специальное аудиторское задание выполн я етс я по поручению государственных органов в случа я х, предусмотренных актами законодательства Российской Федерации, инициативное — во всех остальных случа я х.

Основы взаимоотношений аудиторской фирмы и провер я емого предпри я ти я , особенности распределени я ответственности между ними по результатам выполнени я специального аудиторского задани я , а также пор я док оформлени я заключений по специальным аудиторским задани я м определены в стандарте «Заключение аудиторской организации по специальным аудиторским задани я м». Содержание, характер и объем работы, выполн я емой аудиторской организацией по специальному аудиторскому заданию, зависит от обсто я тельств, св я занных с возникновением необходимости оказани я данной услуги. В отличие от аудита бухгалтерской отчетности при выполнении специальных аудиторских заданий определение уровн я существенности затруднено. Если дл я выполнени я специального аудиторского задани я не представлена бухгалтерска я отчетность экономического субъекта в целом, то величина оборотов по какому-либо бухгалтерскому счету представл я етс я величиной относительной (одинаковые обороты по одному и тому же бухгалтерскому счету могут быть крупными, с точки зрени я одного экономического субъекта, и малыми, с точки зрени я другого). Не име я возможности с достаточной степенью точности оценить уровень существенности, аудиторска я организаци я не может определить и степень аудиторского риска. Одна и та же стать я бухгалтерской отчетности в ходе выполнени я специального аудиторского задани я в соответствии с заданием на его выполнение может быть исследована с большей тщательностью, чем при аудите достоверности бухгалтерской отчетности в целом. Во избежание введени я в заблуждение пользователей бухгалтерской отчетности аудиторска я организаци я должна письменно уведомить руководство экономического субъекта о необходимости включени я в состав бухгалтерской отчетности, содержащей в соответствии с действующим законодательством аудиторское заключение, заключени я аудиторской организации по специальным задани я м только вместе с аудиторским заключением о бухгалтерской отчетности в целом.

Планиру я выполнение специального задани я , аудиторска я организаци я должна представл я ть себе, дл я каких целей необходимо лицу, поручившему (заказавшему) выполнение работы, заключение по специальным аудиторским задани я м, а также определить возможный состав и круг лиц, которые будут знакомитьс я с ним. Во избежание возможности использовани я заключени я аудиторской организации по специальному аудиторскому заданию дл я целей, к выполнению которых оно не предназначено, аудиторска я организаци я может указать в договоре на выполнение такого задани я цель, дл я которой будет подготовлено заключение, а также установить ограничени я на ознакомление с ним иного круга лиц.

Итогова я часть заключени я по специальному аудиторскому заданию должна содержать окончательное мнение аудиторской организации по вопросам, сформулированным в специальном аудиторском задании.

Итоговую часть рекомендуетс я начинать словами «По нашему мнению». В текст аналитической части заключени я по специальным аудиторским задани я м могут быть включены графики, таблицы, отражающие ход и результаты промежуточных расчетов, итоги сверки документации, пор я док ее движени я и другие вопросы. Эти материалы могут быть оформлены в виде приложений к заключению. На них в текст заключени я делаютс я ссылки, а сами материалы рассматриваютс я составна я часть заключени я . В аудиторской практике могут встречатьс я специальные аудиторские задани я по: • проверке отдельных статей бухгалтерской отчетности; • юридической и экономической экспертизе договоров, регулирующих гражданско-правовые отношени я ; • бухгалтерской отчетности, составленной в соответствии с принципами бухгалтерской отчетности, отличными от российских прав» бухгалтерского учета; • отчете, подготовленном за р я д смежных лет; • полученное от государственного органа.

Рассмотрим особенности подготовки аудиторского заключени я по различным специальным задани я м.

Особенности заключений по специальным задани я м В соответствии со специальным аудиторским заданием аудиторской организации может быть поручено выразить мнение относительно одной или нескольких статей бухгалтерской отчетности, например, о состо я нии дебиторской и кредиторской задолженности, наличии и состо я нии материально-производственных запасов, основных средств, Также может потребоватьс я выражение мнение аудиторской организации относительно какого-либо показател я бухгалтерской отчетности, например, оценки реальной доли прибыли, причитающейс я участнику общества (товарищества) в соответствии с договором.

Аудиторска я организаци я , выполн я я специальное задание по проверке отдельных статей бухгалтерской отчетности, должна помнить о том, что кажда я стать я отчетности, как правило, св я зана с другими стать я ми отчетности.

Провер я я одну из таких взаимосв я занных статей, аудиторска я организаци я должна использовать аналитические или иные аудиторские процедуры, позвол я ющие оценить сопоставимость данных бухгалтерского учета по этим стать я м.

Такими взаимосв я занными стать я ми бухгалтерской отчетности я вл я ютс я , в частности, показатель объема выручки от реализации и величины дебиторской задолженности, величина товарно-материальных ценностей и сумма кредиторской задолженности и другие статьи.

Заключение аудиторской организации по проверке отдельных статей бухгалтерской отчетности должно включать в себ я указание на регулирующие бухгалтерский учет нормативные акты, которыми экономический субъект руководствовалс я при оценке и учете статей отчетности. В заключении также должно быть выражено мнение аудиторской организации о соответствии во всех существенных отношени я х методов оценки и пор я дка ведени я бухгалтерского учета указанному нормативному акту, регулирующему бухгалтерский учет. При выполнении специального аудиторского задани я аудиторской организации целесообразно ознакомитьс я с аудиторским заключением о достоверности бухгалтерской отчетности экономического субъекта за тот же период. При проведении правовой экспертизы договоров решаютс я такие вопросы, как составление заключени я о правильности используемых схем бухгалтерских записей, принципов оценки, пор я дка налогообложени я и формы ответственности по договорам, подготовленным экономическим субъектом в св я зи с по я влением у него новых форм договоров; а также составление заключени я о финансовых и правовых последстви я х договоров по вложению денежных средств в недвижимость, ценные бумаги, подготовленных экономическим субъектом в св я зи с началом нового направлени я де я тельности, и другие вопросы.

Аудиторска я организаци я может выразить свое мнение относительно договоров (контрактов), регулирующих гражданско-правовые отношени я , только после того, как полностью рассмотрены вопросы бухгалтерского учета и налогообложени я на всех этапах реализации договора (контракта). В том случае, если в поручении на выполнение специального аудиторского задани я содержатс я специфические вопросы, не относ я щиес я к компетенции аудиторской организации и требующие специальных познаний в области науки, техники, искусства и других областей знаний, аудиторской организации следует при влечь дл я ответа на эти специфические вопросы эксперта.

Экономическим субъектом может быть подготовлена финансова я отчетность в соответствии с правилами бухгалтерского учета, иным нежели российские правила бухгалтерского учета (например, национальными правилами бухгалтерского учета другой страны). Таким формами отчетности также могут быть налоговые декларации; отчеты о финансовых результатах, основанных на поступлени я х в кассу и платах из кассы; финансова я отчетность, установленна я каким-либо государственным или иным регулирующим органом.

Аудиторска я организаци я должна оценить возможность пользовател я бухгалтерской отчетности экономического субъекта пон я ть из названи я или из примечани я к данной бухгалтерской отчетности, что отчетность подготовлена не в соответствии с российскими правил; бухгалтерского учета. Если в названии такой бухгалтерской отчетности соответствующие указани я и ссылки отсутствуют, то аудиторска я организаци я должна сделать это в своем заключении.

Заключение по специальному аудиторскому заданию по проверь финансовой информации, подготовленной в соответствии с принципами бухгалтерского учета, отличными от российских, должно содержать указание на примен я вшиес я принципы учета или на параграф отчетности, в котором содержитс я така я ссылка. В заключении должно быть указано, подготовлена ли бухгалтерска я отчетность во всех ее существенных аспектах в соответствии с этими принципами.

Экономический субъект может подготавливать специальные отче ты, представл я ющие обобщенные данные годовых бухгалтерских отчетов за р я с смежных лет, с целью информировани я пользователей, интересующихс я основными данными де я тельности организации и ее результатами.

Обобщенный отчет значительно менее детализирован, чем годовые отчеты, подтверждаемые аудиторской организацией.

Поэтому в таких отчетах должно быть я сно обозначено, что они имеют сокращенный характер, и поэтому пользователю отчетности дл я лучшего понимани я финансового положени я организации и результатов ее де я тельности каждый год необходимо использовать обобщенный отчет вместе с бухгалтерскими отчетами, подтвержденными аудиторской организацией и содержащими всю требуемую в рамках данной системы учета информацию.

Обобщенный отчет не содержит всей информации, котора я характерна дл я годовых бухгалтерских отчетов, подтвержденных аудиторской организацией.

Поэтому фраза об отражении в отчетности показателей де я тельности «достоверно во всех существенных аспектах» не должна использоватьс я аудиторской организацией при формировании ею мнени я относительно данных отчетов.

Заключение аудиторской организации по специальному аудиторскому заданию, проведенному по поручению государственных органов, приравниваетс я к заключению экспертизы, назначенной в соответствии с процессуальным законодательством Российской Федерации. В заключении аудиторской организации по специальному аудиторскому заданию, полученному от государственных органов, следует избегать таких оценочных юридических терминов, как «халатность», «хищение», «растрата», «присвоение» и подобных.

Примен я я такую терминологию, аудиторска я организаци я выходит за пределы своей компетенции, так как квалифицировать действие или бездействие лиц вправе только судебные и следственные органы.

Выводы аудиторской организации должны излагатьс я в той последовательности, в которой поставлены вопросы органом, поручившим задание. При этом каждый вывод должен содержать вы я вленные аудиторской организацией факты, а также св я зь этих фактов с нарушением каких-либо правовых норм. В том случае, если така я св я зь имеетс я , аудиторска я организаци я должна указать, какой именно нормативный акт нарушен, за какой период, описать обсто я тельства, способствовавшие вы я вленному нарушению. В случае, когда это представл я етс я возможным, аудиторской организации следует указать, кто из должностных лиц экономического субъекта несет ответственность за нарушение с точки зрени я бухгалтерского учета и оценить сумму материального ущерба.

Содержание заключени я по специальным аудиторским задани я м должно обеспечивать государственным органам, поручившим выполнение задани я , возможность однозначно определить обоснованность выводов аудиторской организации и доказательственную ценность заключени я . 5. Проча я информаци я в документах, содержащих проаудированную отчетность В финансово-хоз я йственной де я тельности предпри я тий широко распространены ситуации, когда проверенна я аудиторами (проаудированна я ) бухгалтерска я отчетность я вл я етс я частью документа, содержащего и прочую информацию. В таких случа я х аудитор должен рассмотреть такую прочую информацию на предмет ее непротиворечивости проверенной отчетности.

Документом, который содержит прочую информацию, может я вл я тьс я годовой отчет акционерного общества (общества с ограниченной ответственностью) или проспект эмиссии и любые другие документы, в состав которых включаетс я проаудированна я отчетность, Соответственно с прочей информацией могут быть, например, характеристика и результаты де я тельности общества за отчетный год, данные об эмитенте, сведени я о предыдущих выпусках ценных бумаг, ее держащиес я в проспекте эмиссии.

Ответственность аудиторской организации в отношении прочей информации, действи я аудиторской организации в отношении прочей информации и при вы я влении противоречий между проаудированной бухгалтерской отчетностью и прочей информацией рассматриваютс я в стандарте аудиторской де я тельности «Проча я информаци я в документах, содержащих проаудированную бухгалтерскую отчетность». Если аудиторска я фирма проводит аудит, целью которого я вл я ет выражение мнени я аудиторской организации о достоверности бухгалтерской отчетности экономического субъекта, аудиторска я фирма несет ответственность за достоверность прочей информации, включенной в документ, содержащий проаудированную бухгалтерскую четность.

Аудиторское заключение о достоверности бухгалтерской четности, как правило, не должно содержать указаний на рассмотрение аудиторской организацией прочей информации.

Исключением я вл я етс я случай, когда руководство экономического субъекта отказываете от необходимой корректировки прочей информации, что вызывает необходимость включени я в аудиторское заключение специального по я сн я ющего параграфа.

Документ, содержащий аудированную бухгалтерскую отчетность (годовой отчет, проспект эмиссии), должен включать аудиторское заключение о достоверности этой отчетности, если иное не предусмотрено законодательством и иными нормативными актами.

Установлен следующий пор я док действи я аудиторской организации в отношении прочей информации.

Аудиторска я организаци я должна заблаговременно сообщить руководству экономического субъекта о необходимости своевременно предоставить ей прочую информацию дл я рассмотрени я . Проча я информаци я подлежит рассмотрению аудиторской организацией, как правило, до даты подписани я аудиторского заключени я о достоверности бухгалтерской отчетности. Когда проча я информаци я не может быть получена аудиторской организацией дл я рассмотрени я до даты подписани я аудиторского заключени я о достоверности бухгалтерской отчетности, она подлежит рас смотрению сразу после получени я от экономического субъекта. При необходимости вопросы, св я занные с рассмотрением прочей информации, аудиторска я организаци я включает в письменную информацию аудитора руководству экономического субъекта по результатам проведени я аудита. В случа я х, предусмотренных законодательством и иными нормативными актами, аудиторска я организаци я делает соответствующую отметку на документе, содержащем проаудированную бухгалтерскую отчетность. Это может быть подпись уполномоченного лица аудиторской организации или оттиск печати аудиторской организации и т.п.

Сделанна я отметка аудиторской фирмы на документе, содержащем проаудированную бухгалтерскую отчетность, означает, что аудиторска я организаци я рассмотрела прочую информацию на предмет ее непротиворечивости во всех существенных аспектах проаудированной бухгалтерской отчетности.

Отметка аудиторской организации на документе, содержащем проаудированную бухгалтерскую отчетность, не может и не должна трактоватьс я как-либо иначе.

Особый случай св я зан с обсто я тельствами, когда документ содержит проверенную отчетность предпри я ти я за несколько отчетных периодов, в том числе отчетность, аудит которой проводила друга я аудиторска я организаци я . Тогда аудиторска я организаци я должна рассмотреть прочую информацию на предмет ее непротиворечивости во всех существенных аспектах проаудированной бухгалтерской отчетности за каждый отчетный период. Если документ содержит бухгалтерскую отчетность за несколько отчетных периодов, аудит которой проводили разные аудиторские организации, то рассмотреть прочую информацию на предмет ее непротиворечивости проаудированной бухгалтерской отчетности за каждый отчетный период должна аудиторска я организаци я , котора я проводит аудит бухгалтерской отчетности за последний отчетный период. При этом делаетс я соответствующа я отметка на документе.

Исключение представл я ют собой случаи, когда между экономическим субъектом и аудиторскими фирмами существует соглашение о том, что кажда я аудиторска я организаци я самосто я тельно рассматривает прочую информацию на предмет ее непротиворечивости, во всех существенных аспектах, проаудированной бухгалтерской отчетности за соответствующий отчетный период. Тогда отметка на документе делаетс я каждой аудиторской организацией.

Возможен также вариант, при котором кажда я аудиторска я организаци я письменно дает полномочи я аудиторской фирме, котора я провела аудит бухгалтерской отчетности за последний по времени отчетный период, сделать отметку на документе. Каков же критерий непротиворечивости прочей информации проверенной бухгалтерской отчетности? Проча я информаци я считаетс я непротиворечащей во всех существенных аспектах проаудированной бухгалтерской отчетности, если в ней отсутствуют существенные данные (сведени я ), пр я мо или косвенно противоречащие данным, содержащимс я в проаудированной бухгалтерской отчетности или вытекающим из нее. Если при рассмотрении прочей информации обнаруживаетс я существенное противоречие между прочей информацией и проаудированной бухгалтерской отчетностью, то аудиторска я организаци я : • определ я ет, должна ли быть скорректирована проча я информаци я или проаудированна я бухгалтерска я отчетность; • уведомл я ет руководство экономического субъекта о необходимых корректировках. Если корректировке подлежит проаудированна я бухгалтерска я отчетность, но руководство экономического субъекта отказываетс я от такой корректировки, то аудиторска я организаци я должна рассмотреть вопрос о подготовке по результатам проведенного аудита бухгалтерской отчетности экономического субъекта условно положительного аудиторского заключени я или отказе в аудиторском заключении от выражени я своего мнени я . Когда корректировке подлежит проча я информаци я , но руководство экономического субъекта отказываетс я от такой корректировки, аудиторска я организаци я должна рассмотреть вопрос о включении в аудиторское заключение о достоверности бухгалтерской отчетности специального по я сн я ющего параграфа или предприн я ть иные соответствующие меры (задержать предоставление аудиторского заключени я о достоверности бухгалтерской отчетности, расторгнуть договор об оказании аудиторских услуг и т.п.). Специальный по я сн я ющий параграф в аудиторском заключении о достоверности бухгалтерской отчетности должен раскрывать все существенные противоречи я между прочей информацией и проаудированной бухгалтерской отчетностью. В аудиторском заключении этот параграф помещают после параграфа, выражающего мнение о достоверности бухгалтерской отчетности. При наличии разногласий между руководством экономического субъекта и аудиторской организацией по поводу обнаруженного в прочей информации существенного искажени я факта аудиторска я организаци я должна предложить руководству экономического субъекта передать данный вопрос на рассмотрение независимому эксперту (например, юридическому консультанту экономического субъекта) или соответствующему третьему лицу и прин я ть во внимание результаты такого рассмотрени я . Выводы 1. Аудиторское заключение должно иметь дату его подписани я , после которой в заключение не может быть внесено ни одного изменени я , не оговоренного с экономическим субъектом. До этой даты должны быть завершены исследование и сбор аудиторских доказательств о событи я х, предшествующих дате подписани я аудиторского заключени я . Аудиторска я организаци я об я зана подписать аудиторское заключение не ранее даты подготовки бухгалтерской отчетности экономического субъекта. 2. Аудиторска я организаци я несет ответственность за выражение своего мнени я в аудиторском заключении о событи я х, произошедших после отчетной даты (на которую составлена бухгалтерска я отчетность), но до даты подписани я аудиторского заключени я . Что касаетс я событий, произошедшие после отчетной даты, но до даты представлени я бухгалтерской отчетности пользовател я м, то аудиторска я организаци я не несет ответственности за такие событи я . Ответственность за информирование аудиторской организации о таких событи я х несет руководство экономического субъекта. 3. Аудиторское заключение о бухгалтерской отчетности экономического субъекта представл я ет мнение аудиторской фирмы о достоверности этой отчетности.

Мнение о достоверности бухгалтерской отчетности должно выражать оценку аудиторской фирмой соответстви я во всех существенных аспектах бухгалтерской отчетности нормативному акту, регулирующему бухгалтерский учет и отчетность в Российской Федерации. 4. Различают четыре формы аудиторских заключений: безоговорочно положительное; мнение с оговоркой; отрицательное; отказ от выражени я мнени я . 5. Аудиторское заключение должно состо я ть из об я зательных элементов. К аудиторскому заключению должна быть приложена бухгалтерска я отчетность экономического субъекта, в отношении которой проводилс я аудит. 6. Необходимо соблюдать единство формы и содержани я аудиторского заключени я , чтобы облегчить его понимание пользователем. 7. Аудиторское заключение включает наименование адресата, сведени я об аудиторе, сведени я об аудируемом лице, вводную часть, часть, описывающую объем аудита, часть, содержащую мнение аудитора, дату аудиторского заключени я , подпись аудитора. 8. Бухгалтерска я отчетность, прилагаема я к аудиторскому заключению, должна быть составлена по формам, установленным дл я экономических субъектов данного вида де я тельности соответствующим органом, регулирующим бухгалтерский учет и отчетность в Российской Федерации. 9. Аудиторска я фирма должна представить экономическому субъекту не менее двух первых экземпл я ров аудиторского заключени я : не менее одного экземпл я ра в составе вводной, аналитической и итоговой частей с приложением бухгалтерской отчетности, я вившейс я объектом аудита, не менее одного экземпл я ра в составе вводной и итоговой частей с приложением бухгалтерской отчетности, я вившейс я объектом аудита, дл я предоставлени я заинтересованным пользовател я м, включа я налоговые органы.

Каждый экземпл я р аудиторского заключени я вместе с приложенной нему бухгалтерской отчетностью я вл я етс я единым целым и должен быть сброшюрован. 10. В аудиторской практике могут встречатьс я следующие специальные аудиторские задани я : по проверке отдельных статей бухгалтерской отчетности, по юридической и экономической экспертизе договоров, регулирующих гражданско-правовые отношени я , о бухгалтерской отчетности, составленной в соответствии с принципами бухгалтерской отчетности, отличными от российских правил бухгалтерского учета, об отчете, подготовленном за р я д смежных лет, полученное от государственного органа. 11. Во избежание возможности использовани я заключени я аудиторской организации по специальному аудиторскому заданию дл я целей, к выполнению которых оно не предназначено, аудиторска я организаци я может указать в договоре на выполнение такого задани я цель, дл я которой будет подготовлено заключение, а также установить ограничени я на ознакомление с ним иного круга лиц. 12. Документом, который содержит прочую информацию, может я вл я тьс я годовой отчет акционерного общества (общества с ограниченной ответственностью) или проспект эмиссии и любые другие документы, в состав которых включаетс я проаудированна я отчетность. Проча я информаци я подлежит рассмотрению аудиторской организацией, как правило, до даты подписани я аудиторского заключени я о достоверности бухгалтерской отчетности. Когда проча я информаци я не может быть получена аудиторской организацией дл я рассмотрени я до даты подписани я аудиторского заключени я о достоверности бухгалтерской отчетности, она подлежит рассмотрению сразу после получени я от экономического субъекта. 13. В случа я х, предусмотренных законодательством и иными нормативными актами, аудиторска я организаци я делает соответствующую отметку на документе, содержащем проаудированную бухгалтерскую отчетность. Это может быть подпись уполномоченного лица аудиторской организации или оттиск печати аудиторской организации и т.п.

Сделанна я отметка аудиторской фирмы на документе, содержащем проаудированную бухгалтерскую отчетность, означает, что аудиторска я организаци я рассмотрела прочую информацию на предмет ее непротиворечивости, во всех существенных аспектах, проаудированной бухгалтерской отчетности. Глава 8. Аудит в услови я х компьютерной обработки данных На многих российских предпри я ти я х бухгалтерский учет до сих пор ведетс я вручную.

Зачастую бухгалтеры не готовы использовать полный спектр возможностей компьютерных программ, хот я и качество, и количество компьютерных бухгалтерских систем посто я нно возрастает.

Российские аудиторы также не всегда оказывают своим клиентам квалифицированную помощь в отношении внедрени я в бухгалтерский учет современных компьютерных систем, а также оптимизации работы уже функционирующих бухгалтерских программ. Тем не менее, в ходе подготовки российских правил (стандартов), аналогичных системе документов Международных стандартов аудита; (МСА), были разработаны стандарты, регламентирующие де я тель-гость аудиторов в услови я х компьютерной среды, ориентиру я сь на ускорение процессов компьютеризации в учете и аудите. 1. Оценка риска и внутренний контроль. Учет среды компьютерной системы Определение рисков аудитора, обусловленных вли я нием систем компьютерной обработки данных (КОД), регламентировано стандартом «Оценка риска и внутренний контроль.

Характеристика и учет среды компьютерной и информационной систем». В данном стандарте рассматриваютс я две основные группы рисков, св я занных с использованием системы КОД дл я целей бухгалтерского учета: концентраци я функций управлени я и концентраци я данных и программ дл я их обработки.

Группы рисков при использовании компьютерных систем Вопросы концентрации функций управлени я непосредственно св я заны с системой внутреннего контрол я предпри я ти я . Дл я повышени я эффективности ее функционировани я рекомендуетс я распредел я ть между различными лицами такие функции, как: • непосредственный доступ к активам экономического субъекта; • разрешение на осуществление операций с активами; • непосредственное осуществление хоз я йственных операций; • отражение хоз я йственных операций в бухгалтерском учете.

Внедрение систем КОД обычно производитс я с целью повышени я эффективности работы учетных работников и, как следствие, сокращени я их количества. В результате может исчезнуть необходимое разделение функциональных об я занностей.

Например, на некотором крупном предпри я тии до внедрени я системы КОД один сотрудник отвечал за ведение учета поступлени я и выбыти я товарно-материальных ценностей (ТМЦ), а другой — за ввод информации в систему бухгалтерского учета. Таким образом, существовала возможность дл я взаимных сверок и поиска причин обнаруживаемых ошибок и искажений. Можно ожидать, что после внедрени я системы КОД останетс я лишь один сотрудник.

Соответственно произойдет экономи я на заработной плате второго сотрудника и возникнет выигрыш во времени обработки данных.

Однако руководству бухгалтерии придетс я предусмотреть дополнительные контрольные процедуры, поскольку и осуществление операций с активами, и их отражение в учете окажутс я в руках одного и того же человека, что теоретически облегчает возможность осуществлени я каких-либо махинаций.

Внедрение систем КОД требует достаточно высокой квалификации учетных работников, а применение компьютерной системы бухгалтерского учета с единообразным (дл я различных разделов учета) видом экрана ввода данных позвол я ет с успехом добиватьс я взаимозамен я емости сотрудников в ходе работы. Такой рост квалификации и взаимозамен я емость могут служить резервом повышени я эффективности работы, но вместе с тем та я т в себе и определенные риски.

Использование системы КОД измен я ет процедуры записи учетных данных и расшир я ет круг лиц, которые получают доступ к бухгалтерским запис я м. Это может привести к по я влению таких рисков, как отсутствие первичных документов, невозможность наблюдени я за разноской учетных данных по регистрам и составлением отчетности, отсутствие регистров учета, доступ к базе данных и программам системы КОД несанкционированных пользователей. В услови я х КОД данные могут вводитьс я непосредственно в компьютер без составлени я соответствующих первичных документов. Разрешени я на совершение тех или иных операций, их визирование могут также проводитьс я внутри системы КОД без составлени я специальных документов на бумажных носител я х. Тем не менее, правильно настроенна я система КОД должна позвол я ть в таких случа я х отслеживать, кто дал разрешение на совершение операции: например, соответствующую отметку в компьютере могут сделать только строго определенные сотрудники предпри я ти я , каждый из которых входит в компьютерную систему с известным ему одному паролем. Еще одна проблема, св я занна я с применением систем КОД в бухгалтерском учете, вызвана тем, что счетные работники иногда за ненадобностью не вывод я т на печать промежуточные результаты бухгалтерских расчетов, а ориентируютс я на значени я , считанные с экрана компьютера, либо вовсе не контролируют такие промежуточные значени я . Учетные данные могут хранитьс я исключительно в электронной форме, а бумажные регистры, содержащие последовательные записи всех операций, отсутствовать, что приводит к отсутствию возможности наблюдени я за разноской учетных данных по регистрам, их закрытием и составлением отчетности. Кроме того, р я д информационных систем не предусматривает архивирование промежуточных записей, и текуща я информаци я в них посто я нно обновл я етс я . В этом случае аудиторы должны требовать от бухгалтерских работников, чтобы те ежемес я чно или ежеквартально распечатывали и подшивали в папки промежуточные регистры учета (во избежание внесени я изменений в документы «задним числом»), а также рекомендовать, какие именно регистры надо распечатывать и подшивать.

Предусмотренна я некоторыми системами КОД возможность работы разных сотрудников с одним и тем же разделом учета содержит риск того, что информаци я об отдельных финансово-хоз я йственных операци я х не будет введена в компьютер или же будет введена дважды. Помимо случайных ошибок доступность одной и той же базы бухгалтерских данных дл я различных сотрудников может послужить причиной дл я злоупотреблений разного рода.

Особенности системы КОД Системам КОД присущи такие специфические черты, как заданность, автоматический контроль, однократный ввод информации в несколько файлов одновременно, автоматическа я запись, трудности в обеспечении сохранности записей. Под «заданностью» имеетс я в виду свойство компьютерных систем исключать случайные технические или арифметические ошибки. Следовательно, если системе КОД задано верное правило, верным будет и результат.

Однако, если правила работы системы КОД содержат ошибку, ошибочным будет и результат.

Следует иметь в виду, что в услови я х КОД возможно возникновение неумышленных ошибок.

Например, по некоторым хоз я йственным операци я м система совершает не одну, а несколько бухгалтерских проводок.

Отдельные проводки могут генерироватьс я системой КОД самосто я тельно, без участи я специалистов и составлени я первичных документов. Это ведет к по я влению несанкционированных записей и расчетов, которые к тому же сложно обнаружить из-за отсутстви я специальных регистров или документов.

Например, автоматическое начисление процентов на задолженность покупателей или по займам. Кроме того, некоторые операции могут иметь особенности, делающие некорректным применение стандартной последовательности проводок.

Многие базы данных могут хранитьс я только в электронной форме, что увеличивает риск их утраты вследствие порчи компьютеров и электронных носителей информации, заражени я их компьютерными вирусами, несанкционированного проникновени я в информационные системы.

Средства контрол я за системой КОД Дл я того, чтобы устранить или снизить неблагопри я тные последстви я рисков, св я занных с использованием КОД, экономическим субъектам следует примен я ть различные средства внутреннего контрол я . Используемые средства контрол я за системой КОД подраздел я ютс я на общие и специальные. Общие средства контрол я представл я ют собой процедуры проверки правил системы КОД, а также надежности ее функционировани я . Сюда в первую очередь входит наличие у экономического субъекта инструкций и правил, описывающих контрольные процедуры. Такие внутренние документы могут регламентировать пор я док допуска сотрудников к различным сегментам системы КОД, установление специальных паролей и полномочий сотрудников в зависимости от их должности, процедуры настройки системы КОД, требовани я по документообороту вводимых в систему данных, пор я док резервного копировани я бухгалтерских файлов на случай их порчи или уничтожени я и т.п.

Специальные средства контрол я за применением системы КОД в системе бухгалтерского учета экономического субъекта предполагают процедуры, позвол я ющие удостоверитьс я , что все бухгалтерские операции проход я т надлежащую авторизацию (разрешение руководител я соответствующего уровн я ) и отражаютс я в учете своевременно и без ошибок. К таким процедурам относ я т контроль за: • вводом информации; • обработкой и хранением информации; • выводом информации. На стадии ввода данных необходимо обеспечить соблюдение р я да требований. Во-первых, целесообразно предусмотреть специальные визы, штампы или пометки на документах, свидетельствующие о разрешении ввести эти документы в компьютер. Во-вторых, другие отметки на документах должны свидетельствовать о том, что они были введены в компьютер. Это необходимо, чтобы избежать двойного ввода документов или веро я тности того, что их вовсе не введут (например, потому, что два работника бухгалтерии понаде я лись друг на друга). В-третьих, должны быть предусмотрены конкретные меры по оперативному обнаружению ошибок ввода.

Некоторые меры предусмотрены непосредственно в системе КОД. Например, программа «отказываетс я » вводить отрицательное число, если параметр может иметь только положительное значение, запрещает ввод в качестве опечатки текстовых символов, если по смыслу вводитс я число, может запретить ввести число, выход я щее за пределы некоторого диапазона и т. п.

Определенные процедуры проверки могут использовать и сотрудники бухгалтерии.

Наиболее очевидными я вл я ютс я оперативна я проверка по завершении ввода определенного количества сальдо по расчетному счету в банке или по кассе, которые можно сравнить с данными банковской выписки или кассовой книги соответственно. При необходимости введени я длинных колонок цифр можно предусмотреть периодические сверки распечатки введенных данных с исходными значени я ми.

Процедуры контрол я за обработкой и хранением информации я вл я ютс я наиболее сложными и требуют высокой квалификации от сотрудников бухгалтерии и лиц, занимающихс я установкой системы КОД, поскольку предусматривают проверку правильности типовых проводок и схем расчетов, примен я емых при работе системы КОД, проверку системы на тестовых примерах, а также ручную перепроверку отдельных операций, выполн я емых системой КОД. Контроль за выводом информации предполагает в первую очередь действи я по обеспечению того, чтобы любые сведени я , подготовленные системой КОД, поступали строго к тому кругу лиц, дл я которого они предназначены. Когда же аудиторской организации необходимо проверить и когда она вправе не провер я ть надежность внутреннего контрол я за системой КОД экономического субъекта? Така я проверка я вл я етс я необходимой, если без данных процедур аудиторы не смогут получить достаточную уверенность в том, что бухгалтерска я отчетность экономического субъекта не содержит существенных искажений. При проверке аудиторска я организаци я руководствуетс я положени я ми правила (стандарта) «Аудит в услови я х компьютерной обработки данных». Аудиторска я организации может не тестировать внутренний контроль за системой КОД в случа я х, если: • объем де я тельности провер я емого экономического субъекта невелик (например, если речь идет об аудите малого экономического субъекта); • вли я ние системы КОД на де я тельность экономического субъекта и составление отчетности незначительно (частным случаем, по-видимому, я вл я етс я ситуаци я , когда система КОД отсутствует как такова я ); • обработка бухгалтерских данных ведетс я третьей стороной (т.е. специализированной бухгалтерской фирмой или такой аудиторской организацией, котора я не проводит у данного экономического субъекта об я зательный аудит). Если аудитор считает надежность общих средств контрол я неудовлетворительной (правила и инструкции на провер я емом предпри я тии отсутствуют), то риск не обнаружени я ошибок на уровне специального контрол я за применением системы КОД в бухгалтерском учете возрастает до неприемлемого уровн я . Другими словами, в этом случае нецелесообразно провер я ть средства специального контрол я . В данном случае аудит следует проводить исход я из низкой надежности контрол я за системой КОД. В случае, когда надежность как общих, так и специальных средств контрол я представл я етс я аудитору удовлетворительной, дл я тестировани я специальных средств аудитору рекомендуют ограничитьс я следующими процедурами тестировани я : • ручного контрол я , проводимого персоналам экономического субъекта; • контрол я за выводом информации; • программного обеспечени я . Тестирование ручного контрол я следует дополн я ть процедурами наблюдени я аудитора за тем, выполн я ютс я , ли персоналом экономического субъекта контрольные процедуры на практике. При контроле исход я щей информации системы КОД данные, представленные на бумажном носителе, провер я ютс я аудиторами непосредственно, а дл я информации, наход я щейс я на компьютерном носителе, целесообразно использовать специальные программные средства. Дл я тестировани я программного обеспечени я экономического субъекта следует по возможности использовать специальные компьютерные программы, а также руководствоватьс я специальным правилом (стандартом) аудиторской де я тельности «Проведение аудита с помощью компьютеров». Если руководитель группы аудиторов не вполне компетентен в компьютерных вопросах, он может включить соответствующего специалиста в состав своей группы либо привлечь внешнего по отношению к аудиторской организации эксперта по системам КОД. В последнем случае работа будет организована в соответствии с правилом (стандартом) аудиторской де я тельности «Использование работы эксперта». 2. Аудит в услови я х компьютерной обработки данных Требовани я , которым должны отвечать аудиторские организации и специалисты, провод я щие аудит в услови я х компьютерной обработки данных, особенности планировани я и проведени я аудита в среде КОД определ я ет правило (стандарт) «Аудит в услови я х компьютерной обработки данных». При проведении аудита в системе КОД сохран я ютс я цель аудита и основные элементы его методологии.

Наличие среды КОД существенно вли я ет на процесс изучени я аудитором системы учета экономического субъекта и сопутствующих ему средств внутреннего контрол я . Использование технических средств приводит к изменению отдельных элементов организации бухгалтерского учета и внутреннего контрол я . Так, несмотр я на использование первичных учетных документов на машиночитаемом носителе, посто я нные справочные показатели могут быть проверены по данным, хран я щимс я в пам я ти компьютера.

Вместо традиционных ручных форм счетоводства может примен я тьс я прогрессивна я форма учета, ориентированна я на обеспечение достоверности информации, совмещение синтетического учета с аналитическим, систематического с хронологическим, а также повышение оперативности и удобства использовани я учетной и отчетной информации.

Рекомендаци я аудитора в части использовани я той или иной системы КОД возможна только в случае, когда аудитор оказывает экономическому субъекту сопутствующую аудиту услугу по организации системы КОД по просьбе последнего.

Экономический субъект об я зан предоставить аудиторской организации необходимый доступ к системе КОД. Невыполнение этого услови я я вл я етс я ограничением объема аудита в системе КОД, вследствие чего аудиторска я организаци я может потребовать предоставлени я необходимых ей документов на бумажных носител я х информации.

Аудитор должен быть способен определить, какое вли я ние на организацию, планирование и проведение аудита оказывают услови я использовани я системы КОД у провер я емого экономического субъекта, в том числе на изучение систем бухгалтерского учета и внутреннего контрол я , на оценку рисков, св я занных с проведением аудита.

Аудиторской организации целесообразно иметь библиотеку наиболее распространенных систем КОД и прилагать усили я к изучению особенностей их практического применени я . В случае отсутстви я у аудитора знаний в области информационных технологий следует использовать работу эксперта.

Аудитор должен изучить и оформить рабочим документом используемое провер я емым экономическим субъектом программное обеспечение КОД (с указанием наличи я лицензий на каждый из его элементов). Аудитор должен оценить квалификацию бухгалтерского персонала в области КОД, в частности, наличие у специалистов соответствующего высшего, среднего специального образовани я или обучение на курсах, иного обучени я или самообучени я . При составлении общего плана аудиторской проверки каждый этап планировани я должен быть уточнен с учетом вли я ни я на процесс аудита примен я емых предпри я тием информационных технологий и системы КОД. Уровень автоматизации обработки учетной информации должен быть учтен при определении объема и характера аудиторских процедур.

Аудитор должен оценить аудиторский риск и надежность системы внутреннего контрол я провер я емого предпри я ти я в соответствии с рассмотренным в гл. 7 правилом (стандартом) аудиторской де я тельности «Изучение и оценка систем бухгалтерского учета и внутреннего контрол я в ходе аудита» и вли я ние на эту надежность функционирующей системы КОД. При оценке среды КОД аудитор должен охарактеризовать соответствие примен я емой формы учета используемой системе обработки данных и действующему законодательству, способ организации, хранени я и обновлени я данных, обеспечение контрол я ввода данных, возможность настройки внешней отчетности на изменение ее форм, возможность вывода на печать данных о хоз я йственных операци я х.

Источниками получени я аудиторских доказательств при проведении аудиторских процедур я вл я ютс я данные, подготовленные в системе КОД экономического субъекта в виде таблиц, ведомостей, регистров бухгалтерского учета экономического субъекта.

Аудитор имеет возможность примен я ть их, их копии, в том числе фотокопии, в качестве рабочей документации аудита, сопровожда я обработку этих документов ссылками, пометками, специальными символами. В случае работы аудитора непосредственно в системе КОД экономического субъекта (без вывода данных на печать) рабочие документы, подтверждающие факт сбора аудиторских доказательств, составл я ютс я аудитором самосто я тельно.

Рабочие документы, формирующиес я в процессе аудита в услови я х КОД и существенно отличающиес я от обычных рабочих документов (например, документы, подготовленные на машинных носител я х), могут хранитьс я в аудиторской организации обособленно в архиве аудиторских файлов на машинных носител я х.

Аудиторска я организаци я должна обеспечить сохранность аудиторских файлов на машинных носител я х, их оформление и сдачу в архив.

Система идентификации рабочих документов в аудиторском файле на машинном носителе устанавливаетс я аудиторской организацией. Целесообразно хранить аудиторские файлы по каждому экономическому субъекту аудиторской организации на отдельном машинном носителе. В услови я х использовани я экономическим субъектом системы КОД повышаетс я эффективность и надежность такой аудиторской процедуры, как проверка его арифметических расчетов.

Аудитору необходимо убедитьс я в том, что регистры учета, формируемые системой КОД, соответствуют данным первичного учета, так как наличие системы КОД не освобождает предпри я тие от об я занности документировать в установленном пор я дке факты хоз я йственной жизни.

Изменени я , вносимые в программное обеспечение в св я зи с изменением хоз я йственного или налогового законодательства, должны быть документированы и, как правило, согласованы, одобрены и проверены разработчиком программного обеспечени я . В услови я х КОД аудит может проводитьс я с использованием машинно-ориентированных и (или) ручных процедур.

Машинно-ориентированные процедуры включают программные средства, используемые аудитором дл я проверки содержани я компьютерных файлов экономического субъекта и контрольные примеры, используемые аудитором дл я тестировани я алгоритмов КОД. Подробно о проведении аудита при помощи машинно-ориентированных процедур рассказываетс я в следующем параграфе. 3. Проведение аудита с помощью компьютера В правиле (стандарте) «Проведение аудита с помощью компьютеров» определены услови я применени я компьютеров при проведении аудита, основные требовани я к информационному и программному обеспечению, к квалификации аудиторов и экспертов, а также особенности планировани я и проведени я аудита при помощи компьютеров.

Особенности аудита с помощью компьютера Основное назначение использовани я компьютеров при аудите — это организаци я аудита как последовательности выполн я емых аудиторских процедур с целью повышени я эффективности при взаимодействии человека с компьютером. При проведении аудита с использованием компьютеров сохран я ютс я цель и основные элементы методологии аудита.

Использование аудитором компьютера возможно как в случае ведени я бухгалтерского учета экономическим субъектом вручную, так и при использовании средств автоматизации бухгалтерского учета. При ведении бухгалтерского учета экономическим субъектом вручную аудитор должен решить проблему наличи я необходимого программного обеспечени я дл я анализа базы данных бухгалтерских записей по всем учитываемым хоз я йственным операци я м или по итоговым запис я м бухгалтерских регистров. В том случае, если у экономического субъекта весь бухгалтерский учет или отдельные его участки автоматизированы, наличие в распор я жении аудитора базы учетных данных экономического субъекта (отдельных ее компьютерных файлов) позвол я ет применить дл я ее анализа эффективные методы современных информационных технологий.

Информационное обеспечение аудита с применением компьютеров включает два основных источника: • данные бухгалтерского учета экономического субъекта на бумажных носител я х или в виде базы данных бухгалтерии; • нормативно-справочную базу и систему форм рабочей документации аудитора.

Возможность использовани я базы данных экономического субъекта или отдельных ее массивов должна быть организационно и технически обеспечена наличием в договоре о проведении аудита указанием на согласие субъекта на использование базы данных.

Система аудита с применением компьютеров при необходимости должна иметь в своем составе блок, обеспечивающий преобразование базы данных экономического субъекта, в данные, обработка которых возможна средствами программного обеспечени я , используемого аудитором.

Сформированна я или полученна я дл я анализа копи я базы данных должна быть идентична той, на основании которой экономический субъект формирует все бухгалтерские регистры и отчетные документы.

Прежде чем приступить к анализу ее содержани я , аудитор должен убедитьс я в таком соответствии или сделать копию базы данных самосто я тельно. Дл я проверки соответстви я должна примен я тьс я специальна я система тестов.

Нормативно-справочные данные системы, используемой аудитором дл я проведени я аудита, должны соответствовать провер я емому периоду.

Аудитор должен обеспечить конфиденциальность как полученной информации, так и информации, созданной в ходе аудиторских процедур, а также ее защиту от несанкционированного доступа.

Программные средства системы используемой аудитором при проведении аудита, должны обеспечивать: • анализ содержани я формируемой в бухгалтерии экономического субъекта базы данных, если такова я существует и доступна; • контроль показателей, содержащихс я в регистрах бухгалтерского учета экономического субъекта; • тестирование алгоритмов, используемых в автоматизированной системе бухгалтерского учета; • контроль соответстви я показателей, содержащихс я в формах бухгалтерской отчетности, данным бухгалтерских регистров или базы данных, формируемой в бухгалтерии при обработке первичных документов; • использование возможностей поисково-справочных информационных систем в области нормативных и законодательных актов, регламентирующих бухгалтерский учет и аудит в Российской Федерации; • формирование аудиторской документации (рабочей и итоговой). Основными задачами эксперта (специалиста) я вл я етс я оказание помощи аудитору при проведении проверки с использованием компьютера в преобразовании данных экономического субъекта в форму, доступную дл я обработки в компьютерной и программной системе, используемой аудитором.

Специалист также помогает аудитору в выполнении нестандартных процедур анализа, тестировании системы, примен я емой аудитором, формировании на компьютере необходимых аудитору рабочих аудиторских документов. При составлении плана аудиторской проверки с применением компьютеров каждый этап планировани я должен быть уточнен с учетом вли я ни я на процесс аудита примен я емых экономическим субъектом информационных технологий и системы КОД. Уровень автоматизации обработки учетной информации должен быть учтен при определении объема и характера аудиторских процедур. При планировании проведени я аудита с применением компьютеров следует учесть: • наличие в аудиторской организации необходимого обеспечени я (информационного, программного, технического) как дл я проведени я аудита, так и дл я оказани я сопутствующих аудиту услуг с применением компьютеров; • дату начала аудиторской проверки, котора я должна соответствовать дате представлени я аудитору данных в виде, согласованном с экономическим субъектом; • факт привлечени я к работе экспертов в области информационных технологий; • знани я , опыт и квалификацию аудитора в области информационных технологий; • целесообразность использовани я тестов, производимых без использовани я компьютеров; • эффективность использовани я компьютера при проведении аудита. В программе аудита целесообразно отметить, какие аудиторские процедуры будут выполнены с применением компьютеров. Дл я планировани я аудита с использованием компьютеров важно оценить систему КОД экономического субъекта, изучив особенности: • информационного, программного и технического обеспечени я экономического субъекта; • организационной формы обработки данных у экономического субъекта; • разделов и участков учета, функционирующих в среде КОД; • способов передачи данных (с использованием каналов св я зи, через внешние носители (например, дискеты), ввод данных с клавиа-1 туры); • обеспечени я архивировани я и хранени я данных; • размещени я рабочих мест (локальные или объединенные в сеть). В аудиторской организации целесообразно иметь внутрифирменные стандарты, регламентирующие применение компьютеров при проведении аудита на этапах планировани я , проведени я аудита, включа я сбор и отражение аудиторских доказательств, подготовки отчета аудитора.

Эффективность компьютеризированного аудита Эффективность аудиторских процедур может быть повышена благодар я использованию компьютеров при проведении аудита при получении и оценке некоторых аудиторских доказательств в тех случа я х, когда: • проверке подвергаютс я большие однородные массивы данных по участкам и операци я м бухгалтерского учета; • у провер я емого экономического субъекта используетс я унифицированна я стандартна я система оформлени я бухгалтерских операций; • имеетс я и используетс я информационно-поискова я система дл я расшифровки и подтверждени я наличи я соответствующих первичных документов, регистров бухгалтерского учета; • имеетс я и используетс я автоматизированна я система контрол я исполнени я определенного алгоритм решени я учетных задач.

Применение компьютеров позвол я ет аудитору провести следующие процедуры: • тестирование операций и остатков по счетам в компьютерной базе данных; • аналитические процедуры с целью вы я влени я отклонений от обычно прин я тых параметров в компьютерной базе данных; • тестирование базы данных провер я емого экономического субъекта; • тестирование информационного, математического, программного и технического обеспечени я провер я емого экономического субъекта.

Процедуры, выполн я емые аудиторской организацией при использовании компьютеров дл я контрол я , могут включать: • контроль последовательности провер я емых данных, которые проход я т несколько этапов обработки; • контроль предварительных данных; • прогнозирование и планирование результатов проверки данных и сопоставление их с контрольными данными дл я отдельных операций и в целом по видам де я тельности; • подтверждение работоспособности и соответстви я современным требовани я м программного и аппаратного обеспечени я работы аудитора при проведении аудита с использованием компьютера; • подтверждение соответстви я используемого компьютерного, обеспечени я провер я емого экономического субъекта действующему законодательству; • подтверждение использовани я компьютеров у провер я емого экономического субъекта в период проведени я аудита. При использовании дл я проведени я аудита компьютеров повышаетс я эффективность проведени я таких аудиторских процедур, как проверка арифметических расчетов и составление альтернативного баланса. При применении машинно-ориентированных процедур руководитель аудиторской проверки или лицо, которому он это поручил, должен обеспечить контроль за работой, выполн я емой персоналом, имеющим специальные знани я и навыки работы в услови я х КОД, и другим персоналом, зан я тым в аудите.

Проведение аудитором машинно-ориентированных процедур в отношении копий компьютерных файлов допускаетс я при условии, что аудитор имеет достаточную уверенность в том, что они действительно полностью соответствуют оригиналам файлов экономического субъекта.

Аудитор может проводить машинно-ориентированные процедуры в отношении компьютерных файлов, полученных от третьего лица, осуществл я ющего по договору КОД экономического субъекта.

Выводы 1. Существуют две основные группы рисков, св я занные с использованием системы компьютерной обработки данных (КОД) дл я целей бухгалтерского учета: концентраци я функций управлени я и концентраци я данных и программ дл я их обработки.

Внедрение систем КОД обычно производитс я с целью повышени я эффективности работы учетных работников и, как следствие, сокращени я их количества. В результате может исчезнуть необходимое разделение функциональных об я занностей.

Использование системы КОД измен я ет процедуры записи учетных данных и расшир я ет круг лиц, которые получают несанкционированный доступ к бухгалтерским запис я м. 2. Системам КОД присущи такие специфические черты, как заданность, автоматический контроль, однократный ввод информации в несколько файлов одновременно, автоматическа я запись, трудности в обеспечении сохранности записей. 3. Чтобы устранить или снизить неблагопри я тные последстви я рисков, св я занных с использованием КОД, экономическим субъектам следует примен я ть различные средства внутреннего контрол я . Используемые средства контрол я за системой КОД подраздел я ютс я на общие и специальные. Общие средства контрол я представл я ют собой процедуры проверки правил системы КОД, а также надежности ее функционировани я . Специальные средства контрол я за применением системы КОД в системе бухгалтерского учета экономического субъекта предполагают процедуры, позвол я ющие удостоверитьс я , что все бухгалтерские операции проход я т надлежащую авторизацию (разрешение руководител я соответствующего уровн я ) и отражаютс я в учете своевременно и без ошибок. 4. Наличие среды КОД существенно вли я ет на процесс изучени я аудитором системы учета экономического субъекта и сопутствующих ему средств внутреннего контрол я . Клиент об я зан предоставить аудиторской фирме необходимый доступ к системе КОД. Невыполнение этого услови я я вл я етс я ограничением объема аудита в системе КОД, вследствие чего аудиторска я организаци я может потребовать предоставлени я необходимых ей документов на бумажных носител я х информации. 5. Аудиторской организации целесообразно иметь библиотеку наиболее распространенных систем КОД и прилагать усили я к изучению особенностей их практического применени я . В случае отсутстви я у аудитора знаний в области информационных технологий следует использовать работу эксперта. Аудитор должен изучить и оформить рабочим документом используемое провер я емым предпри я тием программное обеспечение КОД (с указанием наличи я лицензий на каждый из его элементов), 6. Источниками получени я аудиторских доказательств при проведении аудиторских процедур я вл я ютс я данные, подготовленные в системе КОД предпри я ти я в виде таблиц, ведомостей, регистров бухгалтерского учета. В случае работы аудитора непосредственно в системе КОД экономического субъекта (без вывода данных на печать) рабочие документы, подтверждающие факт сбора аудиторских доказательств, составл я ютс я аудитором самосто я тельно.

Рабочие документы, формирующиес я в процессе аудита в услови я х КОД и существенно отличающиес я от обычных рабочих документов (например, документы, подготовленные на машинных носител я х), могут хранитьс я в аудиторской организации обособленно в архиве аудиторских файлов на машинных носител я х. 7. При проведении аудита с использованием компьютеров сохран я ютс я цель и основные элементы методологии аудита.

Использование аудитором компьютера возможно как в случае ведени я бухгалтерского учета экономическим субъектом вручную, так и при использовании средств автоматизации бухгалтерского учета. При ведении бухгалтерского учета предпри я тием вручную аудитор должен решить проблему наличи я необходимого программного обеспечени я дл я анализа базы данных бухгалтерских записей по всем учитываемым хоз я йственным операци я м или по итоговым запис я м бухгалтерских регистров. В том случае, если у клиента весь бухгалтерский учет или отдельные его участки автоматизированы, наличие в распор я жении аудитора базы учетных данных (отдельных ее компьютерных файлов) позвол я ет применить дл я ее анализа эффективные методы современных информационных технологий.

Содержание раздела III Глава 9. Аудит отдельных хоз я йственных операций 1. Аудит учредительных документов и учетной политики организации 2. Аудит основных средств 3. Аудит производственных запасов 4. Аудит кассовых операций Глава 10. Особенности проведени я аудита отдельных экономических субъектов 1. Аудит государственных унитарных предпри я тий 2. Аудит участников внешнеэкономической де я тельности 3. Аудит субъектов малого предпринимательства Глава 11. Особенности выполнени я аудиторами некоторых специальных заданий и сопутствующих услуг 1. Налоговый аудит и сопутствующие услуги в области налогообложени я 2. Проверка прогнозной финансовой информации Глава 9. Аудит отдельных хоз я йственных операций 1. Аудит учредительных документов и учетной политики организации Аудит учредительных документов Аудиторска я проверка начинаетс я с просмотра учредительных документов: учредительного договора, устава организации, свидетельства о государственной регистрации, свидетельства о внесении в государственный реестр предпри я тий на право осуществлени я хоз я йственной де я тельности в соответствии с учредительными документами в рамках законодательства Российской Федерации (в случае наличи я в уставном капитала организации доли иностранного участника). Проверка учредительных документов может осуществл я тьс я как аудиторами, так и экспертами по отдельным вопросам, в частности юристами, принимающими участие в аудиторской проверке. При проверке учредительных документов устанавливаютс я : • организационно-правова я форма и вид собственности организации; • вид де я тельности организации согласно уставу и фактически осуществл я ема я де я тельность; • соответствие вида де я тельности коду отрасли народного хоз я йства по ОКОНХ; • принадлежность организации к субъектам малого предпринимательства в зависимости от источников формировани я уставного капитала и численности персонала.

Учредительные документы организации должны быть оформлены в соответствии с требовани я ми Гражданского кодекса Российской Федерации (ГК РФ) (ст. 52). Организационно-правова я форма организации должна соответствовать действующему гражданскому законодательству. В частности, учредительные документы акционерных обществ должны быть оформлены в соответствии с нормами Федерального закона «Об акционерных обществах» от 26 декабр я 1995 г. (в редакции последующих изменений); обществ с ограниченной ответственностью — нормами Федерального закона «Об обществах с ограниченной ответственностью» от 8 феврал я 1998 г. (в редакции последующих изменений и дополнений). Следуем проверить, соблюдено ли требование п. 3 ст. 59 закона, согласно которому число участников общества с ограниченной ответственностью не должно превышать 50. В противном случае необходимо либо уменьшить число участников до установленного предела, либо преобразовать ООО в акционерное общество или производственный кооператив.

Следует также проверить, внесены ли в учредительные документы провер я емой организации решени я о выпуске ценных бумаг, проспекты эмиссии ценных бумаг и планы приватизации, изменени я , св я занные с изменением нарицательной стоимости российских денежных знаков и масштаба цен. В ходе аудита провер я ютс я полнота формировани я уставного капитала, соответствие его величины установленным нормам. В частности, минимальный уставный капитал открытого акционерного общества должен составл я ть не менее 1000 МРОТ, установленного федеральным законом на дату регистрации общества, а закрытого акционерного общества — не менее 100 МРОТ на дату государственной регистрации общества. Дл я ООО размер уставного капитала должен быть не менее 100 МРОТ на дату представлени я документов дл я государственной регистрации общества.

Уставный капитал организации должен быть полностью оплачен в течение срока, определенного ее уставом. При этом не менее 50% уставного капитала должно быть оплачено к моменту регистрации, а оставша я с я часть — в течение года с момента государственной регистрации. При наличии в составе провер я емой организации обособленных подразделений, не я вл я ющихс я юридическими лицами (представительств и филиалов), следует проверить, указаны ли эти обособленные подразделени я в учредительных документах создавшего их юридического лица согласно п. 3 ст. 55 ГК РФ. Одновременно следует проверить, включены ли показатели де я тельности филиалов, представительств иных подразделений, в том числе выделенных на отдельные балансы в бухгалтерскую отчетность провер я емой организации в соответствие с п. 8 Положени я по бухгалтерскому учету «Бухгалтерска я отчетность организации» (ПБУ 4/99), утвержденного приказом Минфина России от 06 июл я 1999 г.

Провер я ютс я также регистрационные документы, подтверждающие постановку организации на налоговый учет в территориальной налоговой инспекции и во внебюджетных фондах: Фонде социального страховани я , Пенсионном фонде Российской Федерации, фондах об я зательного медицинского страховани я . Вышеуказанные документы провер я ютс я на предмет их наличи я , своевременности внесени я в них изменений и дополнений и т.д. По уставу организации провер я етс я соответствие уставных видов де я тельности фактически выполн я емым данной организацией. Например, по строительно-монтажным организаци я м, изначально создаваемым дл я осуществлени я строительной де я тельности, такова я должна быть приведена в уставе в качестве основной. В уставе может быть также указан конкретный профиль выполн я емых строительных и монтажных работ. В частности, вид основной строительной де я тельности может быть указан в уставе как «строительство зданий и сооружений» или «производство строительно-монтажных работ». Далее провер я етс я наличие государственной лицензии на право осуществлени я видов де я тельности, подлежащих государственному лицензированию.

Действующим законодательством предусмотрены последстви я осуществлени я лицензируемой де я тельности без наличи я лицензий. Так, согласно ст. 173 ГК РФ сделки, совершенные в ходе лицензируемой де я тельности организаци я ми, не имеющими лицензии, могут быть признаны судом недействительными по иску этого юридического лица, его учредител я (участника) или государственного органа, осуществл я ющего контроль или надзор за де я тельностью юридического лица.

Налоговым органам в соответствии с п. 11 ст. 7 Закона «О государственной налоговой службе РСФСР» от 21 марта 1991 г. предоставлено право предъ я вл я ть в суды общей юрисдикции или в арбитражные суды иски о признании сделок недействительными. Статьей 167 ГК РФ предусмотрено, что в случае признани я судом сделки, совершенной юридическим лицом, не имеющим лицензии на зан я тие соответствующей де я тельностью, примен я етс я двусторонн я я реституци я , согласно которой кажда я из сторон об я зана возвратить другой все полученное по сделке.

Проверку наличи я государственных лицензий следует проводить с учетом требований Федерального закона «О лицензировании отдельных видов де я тельности» от 8 августа 2001 г, В ходе проверки учредительных документов устанавливаетс я правомерность отнесени я провер я емой организации к субъектам малого предпринимательства.

Согласно действующему пор я дку дл я малых предпри я тий установлен льготный режим уплаты отдельных налогов, предусмотрены льготы по отдельным налогам, а также упрощенна я система налогообложени я , учета и отчетности. До 1 я нвар я 2002 г. было предусмотрено освобождение от уплаты налога на прибыль в первые два года работы (при условии, если выручка от указанных видов де я тельности превышает 70% общей суммы выручки от реализации продукции (работ) дл я малых предпри я тий, осуществл я ющих производство и переработку сельскохоз я йственной продукции; производство продовольственных товаров, товаров народного потреблени я , строительных материалов, медицинской техники, лекарственных средств и изделий медицинского назначени я , строительство объектов жилищного, производственного, социального и природоохранного назначени я , включа я ремонтно-строительные работы. В третий и четвертый год работы такие малые предпри я ти я уплачивают налог в размере 25 и 50% установленной ставки при условии, если выручка от указанных видов де я тельности превышает 90% общей , суммы выручки от реализации продукции (работ). Если организаци я нар я ду с льготируемой де я тельностью занимаетс я также и другими видами де я тельности, она об я зана обеспечить раздельный учет результатов хоз я йственной де я тельности.

Общехоз я йственные (накладные) расходы при этом подлежат распределению пропорционально выручке от реализации продукции (работ, услуг) от названных видов де я тельности. Аудит учетной политики После аудита учредительных документов аудиторы приступают аудиту учетной политики провер я емой организации, проверке вопросов соблюдени я методологии бухгалтерского учета и пор я дка составлени я бухгалтерской отчетности. В качестве основных нормативных документов при этом используютс я : Положение по бухгалтерскому учету «Учетна я политика организации» (ПБУ 1/98), утвержденное приказом Минфина России от 9 декабр я 1998г.; Положение по бухгалтерскому учету и бухгалтерской отчетности в Российской Федерации, утвержденное приказом Минфина России от 29 июл я 1998г.; Положение по бухгалтерскому учету «Бухгалтерска я отчетность организации» (ПБУ 4/99), утвержденное приказом Минфина России от 6 июл я 1999г.; Методические рекомендации о пор я дке формировани я показателей бухгалтерской отчетности организации, утвержденные приказом Минфина России от 28 июн я 2000 г. На этой стадии аудита устанавливаютс я : • способы организации и ведени я бухгалтерского учета; • соответствие записей в бухгалтерском учете действующей мете, • соблюдение типовой корреспонденции счетов бухгалтерскою учета; • правильность отражени я хоз я йственных операций в соответствующих синтетических и аналитических регистрах бухгалтерского учета; • правильность отражени я итоговых данных по Главной книге и другим синтетическим регистрам по соответствующим стать я м бухгалтерской отчетности и др. По результатам аудита делаютс я предварительные выводы о возможных нарушени я х по соответствующим участкам бухгалтерского учета, которые могут привести к нарушени я м законодательства. Например, хоз я йственные операции, отраженные в учете с отступлением от типовой корреспонденции счетов, привод я т, как правило, к нарушени я м гражданского и налогового законодательства.

Анализ форм бухгалтерской отчетности, правильности заполнени я отдельных статей, ув я зки показателей форм отчетности между собой и внутри каждой формы позвол я ет вы я вить хоз я йственные операции, не соответствующие законодательству Российской Федерации, которые также могут привести к налоговым ошибкам.

Учетна я политика организации на отчетный год должна быть оформлена соответствующим организационно-распор я дительным документом (приказом, распор я жением и т.п.). Существенные способы ведени я бухгалтерского учета, прин я тые учетной политикой, подлежат раскрытию в по я снительной записке в составе годовой бухгалтерской отчетности организации (п. 3 ПБУ 1/98). Составной частью по я снений к бухгалтерской отчетности я вл я етс я отчет исполнительного органа организации, если его формирование предусмотрено действующим законодательством.

Включение приказа по учетной политике в состав бухгалтерской отчетности либо представление его в налоговые органы по месту регистрации организации в отдельном виде (кроме по я снительной записки или отчета исполнительного органа в составе бухгалтерской отчетности) действующими нормативными документами не предусмотрено. В учетной политике отражаетс я выбор одного из нескольких способов ведени я и организации бухгалтерского учета, допускаемых законодательством и нормативными документами, вход я щими в систему нормативного регулировани я бухгалтерского учета в Российской Федерации. 2. Аудит основных средств Аудит основных средств осуществл я етс я с учетом положений, отраженных следующими нормативными актами: Федеральным законом «О бухгалтерском учете» от 21 но я бр я 1996 г.; Положением по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в Российской Федерации, утвержденным приказом Минфин на России от 29 июл я 1998 г; Методическими указани я ми по инвентаризации имущества и финансовых об я зательств, утвержденными приказом Минфина Росси от 13 июн я 1995 г.; Положением по бухгалтерскому учету «Учет основных средств» (ПБУ 6/01), утвержденным приказом Минфина России от 30 марта 2001 г.; Постановлением Совета Министров СССР «О единых норма амортизационных отчислений на полное восстановление основных фондов народного хоз я йства СССР» от 22 декабр я 1990 г. (действовало до 1 я нвар я 2002 г.); Классификатором основных средств, утвержденным Постановлением Правительства РФ от 1 я нвар я 2002 г. (действует с 1 я нвар я 2002 г.); Постановлением Правительства Российской Федерации «Об утверждении пор я дка исчислени я индекса инфл я ции, примен я емого) индексации стоимости основных фондов и иного имущества предпри я тий при их реализации в цел я х определени я налогооблагаемой прибыли» от 21 марта 1996 г. (действовало до 1 я нвар я 2002 г.); Планом счетов бухгалтерского учета финансово-хоз я йственной де я тельности предпри я тий и инструкцией по его применению, утвержденными приказом Минфина СССР от 1 но я бр я 1991 г. (с последующими дополнени я ми и изменени я ми) (действовало до 2001 г.); Планом счетов бухгалтерского учета финансово-хоз я йственной де я тельности предпри я тий и инструкцией по его применению, утвержденными приказом Минфина РФ от 31 окт я бр я 2000 г. (действует с 2001 г.); Положением о составе затрат по производству и реализации продукции (работ, услуг), включаемых в себестоимость продукции (работ, услуг), и о пор я дке формировани я финансовых результатов, учитываемых при налогообложении прибыли, утвержденным постановлений Правительства Российской Федерации от 5 августа 1992 г. (с последующими изменени я ми и дополнени я ми) (действовало до 1 я нвар я 2002 г.); Приказом Минфина России «Об отражении в бухгалтерском учете операций по договору лизинга» от 17 феврал я 1997 г.; Законами Российской Федерации «О налоге на прибыль предпри я тий и организаций» от 27 декабр я 1991 г. (с изменени я ми и дополнени я ми), «О налоге на имущество предпри я тий» от 13 декабр я 1991г. (с изменени я ми и дополнени я ми); Налоговым кодексом РФ (части перва я и втора я ). Направлени я аудита основных средств Аудит основных средств я вл я етс я одним из этапов аудиторской проверки. Перед аудитором на данном этапе сто я т следующие задачи: • оценка организации синтетического и аналитического учета основных средств в бухгалтерии предпри я ти я и по материально ответственным лицам в местах эксплуатации основных средств; • проверка правильности ежемес я чного начислени я амортизации по основным средствам; • проверка соблюдени я предпри я тием налогового законодательства по операци я м, св я занным с приобретением и выбытием основных средств у физических и юридических лиц; • проверка и оценка действующего на предпри я тии пор я дка учета затрат на ремонт основных средств; • проверка результатов произведенной инвентаризации и переоценки основных средств.

Независимо от организационной формы собственности аудит основных средств необходимо начинать с ознакомлени я с учетной политикой предпри я ти я в части организации учета основных средств. Основные средства согласно единой типовой классификации группируют по отраслевому признаку: промышленность, сельское хоз я йство, транспорт и др., что позвол я ет получить данные об их стоимости в каждой отрасли. По назначению основные средства предпри я тий подраздел я ют на производственные основные средства основной сферы де я тельности; производственные основные средства других отраслей; непроизводственные основные средства. По видам выдел я ют следующие группы основных средств предпри я тий: здани я ; сооружени я ; передаточные устройства; машины и оборудование; транспортные средства; инструмент; производственный инвентарь и принадлежности; хоз я йственный инвентарь; рабочий продуктивный скот; многолетние насаждени я ; капитальные затраты по улучшению земель; прочие основные средства. В состав основных средств включают также капитальные вложени я в арендованные объекты, относ я щиес я к основным средствам. По принадлежности основные средства подраздел я ют на ( собственные и арендованные, а по признаку использовани я — наход я щиес я в эксплуатации; в реконструкции и техническом перевооружении; в запасе; на консервации.

Следующий этап аудита основных средств — проверка результатов последней инвентаризации основных средств. Затем следуют: • ознакомление с материалами по переоценке основных средств за провер я емый период и их отражение в учете; • проверка наличи я приказов (распор я жений) о создании на предпри я тии посто я нно действующей комиссии по списанию основных средств, о лицах, ответственных за сохранность основных средств м местах эксплуатации, о наличии с ними договоров о полной материальной ответственности; • ознакомление с договорами купли-продажи основных средств, заключенными с юридическими и физическими лицами; • ознакомление с пор я дком ведени я картотеки основных средств и инвентарных списков по конкретным материально ответственным лицам бухгалтерией предпри я ти я ; • установление обеспеченности бухгалтерии предпри я ти я действующими нормативными документами.

Источники, используемые при аудите основных средств, завис я от учетной политики предпри я ти я и прин я той предпри я тием организационной формы бухгалтерского учета. Это выражаетс я в выборе организацией форм учета (журнально-ордерной, мемориально-ордерной, упрощенной, машинно-ориентированной), а также в перечне примен я емых регистров, их построении, последовательности и способах записей в них.

Следует помнить, что при любой форме учета о рации по движению основных средств должны оформл я тьс я унифицированными межведомственными формами первичной учетной документации. К их числу относ я тс я : форма ОС-1 — Акт (накладна я ) приемки-передачи основных средств; форма ОС-3 — Акт приемки-сдачи отремонтированных, реконструированных и модернизированных объектов; форма ОС-4 — Акт на списание основных средств; форма ОС-4а — Акт на списание автотранспортных средств; форма ОС-6 — Инвентарна я карточка учета основных средств; форма ОС-14 — Акт о приемке оборудовани я ; форма ОС-15 — Акт приемки-передачи оборудовани я в монтаж; форма ОС-16 — Акт о вы я вленных дефектах оборудовани я . Документы, форма которых не предусмотрена в указанном перечне и в других альбомах унифицированных форм первичной учетной документации, должны соответствовать требовани я м, предъ я вл я емы» документам.

Важным моментом в организации аналитического учета основных средств я вл я етс я качественное и своевременное проведение их инвентаризации.

Аудитор провер я ет правильность проведени я последней инвентаризации, вы я вленные при этом ошибки и их исправление. Если инвентаризаци я основных средств не проводилась в течение последних 2-3 лет, аудитор может потребовать ее проведени я с целью снижени я аудиторского риска.

Синтетический учет движени я основных средств и их износа ведетс я в журналах-ордерах № 13, 10 и 10/1, а при использовании компьютерных информационных технологий — в машинограммах дебетовых и кредитовых оборотов по счетам 01,02. Данные по этим регистрам необходимо сверить с Главной книгой, балансом (форма № 1), приложением к бухгалтерскому балансу (форма № 5). При проверке начислени я амортизации основных средств важно установить правильность их отнесени я к соответствующей группе амортизационных отчислений. В цел я х налогообложени я прибыли до 1 я нвар я 2002 г. дл я этого руководствовались Постановлением Совета Министров СССР «О единых нормах амортизационных отчислений на полное восстановление основных фондов народного хоз я йства СССР» от 22 но я бр я 1990 г.

Начина я с 1 я нвар я 2002 г. нормы амортизации дл я целей налогообложени я приведены в Классификаторе основных средств, утвержденном Постановлением Правительства РФ 1 я нвар я 2002 г. Дл я проверки правильности отнесени я амортизации на счета затрат или на другие источники устанавливают, к какому виду относ я тс я основные средства: производственного или непроизводственного назначени я . Амортизацию по основным средствам производственного назначени я относ я т на издержки производства и обращени я (счета 20, 25, 26 и др.), а непроизводственного назначени я — на счет 29. Следует отметить, что некоторым предпри я ти я м дл я целей налогообложени я разрешено примен я ть метод ускоренной амортизации активной части производственных основных фондов.

Согласно постановлению Совета Министров РСФСР «О мерах по поддержке и развитию малых предпри я тий в РСФСР» от 18 июл я 1991 г. малые предпри я ти я в первый год эксплуатации могут списывать дополнительно как амортизационные отчислени я до 50% первоначальной стоимости основных фондов со сроком службы свыше 3 лет, а также на общих основани я х производить ускоренную амортизацию активной части производственных фондов. При этом необходимо иметь в виду, что при прекращении де я тельности малого предпри я ти я до истечени я первого года сумма дополнительно начисленной амортизации подлежит восстановлению за счет увеличени я балансовой прибыли предпри я ти я . Механизм ускоренной амортизации активной части производственных основных фондов разрешено примен я ть предпри я ти я м высокотехнологичных отраслей экономики дл я внедрени я эффективных видов машин и оборудовани я (п. 7 постановлени я Правительства Российской Федерации от 19 августа 1994 г.). Решение о применении механизма ускоренной амортизации в цел я х налогообложени я отражаетс я в учетной политике предпри я ти я и доводитс я до сведени я налоговых органов. Дл я целей бухгалтерского учета могут примен я тьс я следующие методы начислени я амортизации основных средств: • равномерного (линейного) списани я стоимости; • начислени я амортизации пропорционально объему выполненных работ; • списани я стоимости по сумме чисел (метод суммы чисел), или кумул я тивный метод; • уменьшающегос я остатка. Два последних метода считаютс я методами ускоренного списани я . К наиболее часто встречающимс я нарушени я м учета амортизации основных средств относ я тс я : • начисление амортизации основных средств один раз в квартал; • продолжение начислени я амортизации по объектам с истекшими сроками нормативной эксплуатации; • неправомерное ускоренное начисление амортизации основных средств. • неправомерное начисление дополнительной амортизации на малых предпри я ти я х (путают первый год функционировани я предпри я ти я с первым годом эксплуатации основных средств); • списание 50% балансовой стоимости в первый мес я ц или в первый' квартал после ввода в эксплуатацию основных средств, а не равномерно в течение года.

Проверка учета капитальных вложений включает рассмотрение ведени я аналитического учета по счету 08 «Капитальные вложени я », а также отнесение затрат по капитальному строительству и оформление ввода в эксплуатацию основных средств. По общему правилу сумма уплаченного НДС при приобретении объектов основных средств в первоначальную стоимость не включаетс я , однако из этого правила есть исключени я , установленные действующим законодательством. В частности, НДС включаетс я в первоначальную стоимость основных средств в случае приобретени я основных средств субъектами малого предпринимательства, работающими в режиме, упрощенной системы налогообложени я , учета и отчетности. Все предпри я ти я , объединени я и организации независимо от их ведомственной подчиненности и форм собственности включают расходы на все виды ремонта основных производственных фондов в состав затрат на производство и реализацию продукции (работ, услуг). Кроме того, предпри я ти я могут создавать ремонтный фонд (резерв) с отчислением в него средств по утвержденным ими на п я тилетие нормативам. На конец года остатков резерва расходов на ремонт основных средств не должно быть. Дл я учета средств ремонтного фонда используетс я счет 96 «Резервы предсто я щих расходов и платежей». Непредвиденные расходы на ремонт основных фондов также можно списывать на счет 97 «Расходы будущих периодов» с последующим отнесением на счета затрат.

Типичные ошибки, вы я вл я емые при аудиторских проверках К типичным ошибкам, вы я вл я емым при аудите основных средств, относ я тс я следующие: • аналитический учет основных средств должен вестись в инвентарных карточках (форма ОС-6), однако зачастую предпри я ти я считают ведение таких карточек излишним, ссыла я сь на имеющиес я в бухгалтерии копии инвентарных списков, а те предпри я ти я , где эти карточки ведут, не всегда соблюдают требование полноты занесени я реквизитов; • материальна я ответственность организуетс я лишь в отношении собственных основных средств, учитываемых на счете 01 «Основные средства»; • информаци я о наличии основных средств по данным Главной книги не соответствует информации об их остатках по данным инвентарных карточек, что нередко влечет за собой недоначисление или переначисление амортизации; • в состав первоначальной стоимости объекта основных средств включаетс я вс я сумма процентов за пользование кредитом (займом), уплаченных банку (некредитной организации) как до ввода, так и после ввода объекта в эксплуатацию; • при покупке основных средств у физических лиц не всегда производитс я удержание подоходного налога [1] ; • предпри я тие продолжает начисл я ть амортизацию по объектам с истекшим сроком нормативной эксплуатации; • не всегда предъ я вл я ютс я санкции к подр я дчику за нарушение срока проведени я ремонта; • остатки ремонтного резерва не присоедин я ютс я к прибыли отчетного года. 3. Аудит производственных запасов К производственным запасам относ я тс я сырье, основные и вспомогательные материалы, топливо, покупные полуфабрикаты и комплектующие издели я , запасные части, тара, используема я дл я упаковки и транспортировки продукции (товаров), малоценные и быстроизнашивающиес я предметы. При проведении аудита производственных запасов следует пользоватьс я нормативными документами: Федеральным законом «О бухгалтерском учете» от 21 но я бр я 1996 г.; Положением по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в Российской Федерации, утвержденным приказом Минфина России от 29 июл я 1998 г.; Методическими указани я ми по инвентаризации имущества и финансовых об я зательств, утвержденными приказом Минфина России от 13 июн я 1995г.; Положением по бухгалтерскому учету «Учет материально-производственных запасов» (ПБУ 5/98), утвержденным приказом Минфина России от 15 июн я 1998 г.; Положением по бухгалтерскому учету «Учет материально-производственных запасов» (ПБУ 5/01), утвержденным приказом Минфина России от 9 июн я 2001 г. (действует с 1 я нвар я 2002 г.); Методическими указани я ми по бухгалтерскому учету материально-производственных запасов, утвержденными приказом Минфина России от 28 декабр я 2001 г.; Планом счетов бухгалтерского учета финансово-хоз я йственной де я тельности предпри я тий и инструкцией по его применению, утвержденными приказом Минфина СССР от 1 но я бр я 1991 г. (с последующими дополнени я ми и изменени я ми) (действовало до 2001 г.); Планом счетов бухгалтерского учета финансово-хоз я йственной де я тельности предпри я тий и инструкцией по его применению, утвержденными приказом Минфина России от 31 окт я бр я 2000 г. (действует с 2001 г.); Положением о составе затрат по производству и реализации продукции (работ, услуг), включаемых в себестоимость продукции (работ, услуг), и о пор я дке формировани я финансовых результатов, учитываемых при налогообложении прибыли, утвержденным постановлением Правительства Российской Федерации от 5 августа 1992 г. (с последующими изменени я ми и дополнени я ми) (действовало до 1 я нвар я 2002 г.); Законами Российской Федерации «О налоге на прибыль предпри я тий и организаций» от 27 декабр я 1991 г., «О налоге на имущество предпри я тий» от 13 декабр я 1991 г., Налоговым кодексом РФ (части перва я и втора я ). Согласно Положению ПБУ 5/98 (ПБУ 5/01) к материально-производственным запасам (МПЗ) относитс я часть имущества: • используема я при производстве продукции, выполнении работ и оказании услуг; • предназначенна я на продажу; • используема я дл я управленческих нужд организации. В состав материально-производственных запасов включаютс я сырье и материалы, готова я продукци я , товары, а также инвентарь и хоз я йственные принадлежности, используемые в качестве средств труда в течение периода времени, не превышающего 12 мес я цев.

Положение ПБУ 5/98 (ПБУ 5/01) определ я ет также пор я док оценки в бухгалтерском учете и отчетности материально-производственных запасов в зависимости от канала поступлени я , Направлени я аудита МПЗ Круг рассматриваемых аудитором вопросов при проверке МПЗ очень велик, но в основном они могут быть сведены к следующему: • оценка организации учета сохранности и списани я материальных ценностей; • проверка организации и пор я дка ведени я складского хоз я йства; • проверка наличи я дорогосто я щего сырь я , материалов и других запасов; • изучение договоров (контрактов) на поставку материальных ценностей; • проверка соблюдени я предпри я тием налогового законодательства по операци я м, св я занным с приобретением, выбытием и переоценкой материальных ценностей.

Независимо от организационно-правовой формы собственности аудит производственных запасов включает: • ознакомление с учетной политикой предпри я ти я в части организации учета производственных запасов; • установление обеспеченности бухгалтерии действующими нормативными документами; • ознакомление с материалами проводимых инвентаризаций; • проверку актов приема-передачи имущественных ценностей при смене материально ответственных лиц; • проверку ведомостей учета материальных ценностей; • проверку стоимости реализации материальных ценностей, полученных сотрудниками (не ниже рыночной), и фактов внесени я денег в кассу предпри я ти я ; • проверку правильности списани я стоимости материальных ценностей, израсходованных на производственные и другие нужды; • проверку соблюдени я метода оценки материалов (ПБУ 5/98, п. 15). ПБУ 5/98 (ПБУ 5/01) предоставл я ет организаци я м право выбрать вариант оценки материально-производственных запасов при их списании. Пункт 15 ПБУ 5/98 определ я ет возможность выбора следующих методов оценки материалов, готовой продукции, товаров, учитываемых по покупной цене, при списании и ином выбытии: • по себестоимости каждой единицы; • по средней себестоимости; • по себестоимости первых по времени приобретени я материально-производственных запасов (метод ФИФО); • по себестоимости последних по времени приобретени я материально-производственных запасов (метод ЛИФО). Организаци я может примен я ть в течение отчетного года как элемент учетной политики один метод оценки по каждому отдельному виду (группе) материально-производственных запасов.

Материально-производственные запасы, приобретаемые за плату, принимаютс я к бухгалтерскому учету в сумме фактических затрат организации на приобретение, за исключением налога на добавленную стоимость и иных возмещаемых налогов (кроме случаев, предусмотренных законодательством Российской Федерации). Данна я позици я распростран я етс я на такие виды материально-производственных запасов, как материалы (счет 10), товары (счет 41). В действующей нормативной базе предусмотрены случаи включени я сумм НДС в стоимость приобретенных МПЗ: • при приобретении МПЗ у организаций розничной торговли в соответствии с п. 19 инструкции Госналогслужбы России от 11 окт я бр я 1995 г. (с последующими изменени я ми и дополнени я ми) суммы НДС расчетным путем не выдел я ютс я и на расчеты с бюджетом не относ я тс я . Аналогичный пор я док предусмотрен гл. 21 Налогового кодекса РФ; • организации, использующие дл я своей продукции разнооборотную тару, имеющую залоговые цены, в том числе стеклопосуду, учитывают эту тару по залоговым ценам на счете 10 «Материалы», включа я НДС. Фактические затраты на приобретение МПЗ включают: • суммы, уплачиваемые в соответствии с договором поставки; • суммы, уплачиваемые организаци я м за информационные и консультационные услуги, св я занные с приобретением материально-производственных запасов; • таможенные пошлины и иные платежи; • вознаграждени я , уплачиваемые посредническим организаци я м; • затраты по заготовке и доставке материально-производственных запасов до места их использовани я , включа я расходы по страхованию; • затраты на услуги транспорта по доставке материально-производственных запасов до места их использовани я , если они не включены в цену на запасы, установленную договором; • затраты по содержанию заготовительно-складского аппарата организации. • затраты заготовительно-складского аппарата, предварительно собранные на специальном субсчете счета 26, распредел я ютс я пропорционально стоимости приобретенных материально-производственных запасов. • оплата процентов по кредитам поставщиков до оприходовани я материально-производственных запасов на склад организации; • затраты по доведению материально-производственных запасов до состо я ни я , в котором они пригодны к использованию.

Формирование фактических затрат на приобретение МПЗ отражаетс я следующими запис я ми: дебет счетов 10, 41, кредит счетов 60, 76, 26. Фактическа я себестоимость МПЗ, внесенных в счет вклада в уставный капитал организации, определ я етс я исход я из их денежной оценки, согласованной учредител я ми, если иное не предусмотрено законодательством РФ (например, Федеральным законом «Об акционерных обществах» и др.). Учредительными документами определен 1 вклад в уставный капитал: дебет счета 75, кредит счета 80. Фактическое поступление МПЗ в счет вклада в уставный капитал: дебет счетов 10,41, кредит счета 75. Фактическа я себестоимость МПЗ, полученных организацией безвозмездно, определ я етс я исход я из их рыночной стоимости на дату оприходовани я . Оприходование безвозмездно полученных МПЗ по рыночной стоимости: дебет счетов 10, 41, кредит счета 91. Фактическа я себестоимость МПЗ, приобретенных в обмен на другое имущество (кроме денежных средств), определ я етс я исход я из стоимости активов, переданных или подлежащих передаче организацией.

Последн я я устанавливаетс я исход я из цены, по которой в сравнимых обсто я тельствах обычно организаци я определ я ет стоимость аналогичных активов.

Переход права собственности на обмениваемые товары определен ст. 570 ГК РФ: «Если законом или договором мены не предусмотрено иное, право собственности на обмениваемые товары переходит к сторонам, выступающим по договору мены в качестве покупателей, одновременно после исполнени я об я зательств передать соответствующие товары обеими сторонами». С учетом изложенного, момент реализации у организаций — участников бартерной операции наступает одновременно как в бухгалтерском, так и в налоговом учете. В бухгалтерском учете организаций поступление МПЗ по товарообменным операци я м отразитс я следующими запис я ми: 1. Дебет счета 62, кредит счета 90 — отражена задолженность по отгруженной продукции по бартерному договору; 2. Дебет счета 90, кредит счета 43 — фактическа я себестоимость отгруженной продукции по бартерному договору; 3. Дебет счета 90, кредит счета 76 — НДС по отгруженной продукции; 4. Дебет счета 90, кредит счета 99 — финансовый результат; 5. Дебет счетов 10, 41, кредит счета 60 — прин я ты к учету МПЗ, поступившие по договору бартера; 6. Дебет счета 19, кредит счета 60 — НДС по оприходованным МПЗ; 7. Дебет счета 60, кредит счета 62 — закрыты взаимозачеты по бартерному договору; 8. Дебет счета 76, кредит счета 68 — НДС по отгруженной продукции по бартерному договору, причитающийс я к уплате в бюджет; 9. Дебет счета 68, кредит счета 19 — суммы НДС по оприходованным МПЗ отнесены на расчеты с бюджетом. В бухгалтерском учете выручка от реализации при бартерных операци я х отражаетс я по договорной стоимости.

Положение ПБУ 5/98 (5/01) предоставл я ет право организаци я м розничной торговли производить оценку приобретаемых товаров по стоимости приобретени я или по продажной (розничной) стоимости с отдельным учетом наценок (скидок) на счете 42 «Торгова я наценка». Счет 42 предназначен дл я информации о торговых наценках (скидках) на товары в организаци я х розничной торговли при ведении учета товаров по продажным ценам. Такие организации определ я ют валовой доход от реализации путем расчета среднего процента торговой наценки.

Методика расчета среднего процента торговой наценки и реализованного торгового положени я приведена в письме Госналогслужбы России «Рекомендации по проведению документальной проверки правильности исчислени я и уплаты НДС в предпри я ти я х розничной торговли» от 8 декабр я 1992 г.

Первичным бухгалтерским документом, «ув я зывающим» розничную цену, цены поставщика и торговую наценку, я вл я етс я реестр розничных цен. Пор я док оформлени я реестра рассмотрен в письмо Минэкономики России от 20 декабр я 1995 г. В бухгалтерском учете организаций розничной торговли, ведущих учет товаров в отпускных ценах, будут сделаны следующие записи: 1. Дебет счета 41, кредит счета 60 — оприходован товар от поставщиков; 2. Дебет счета 41, кредит счета 42 — начислена торгова я наценка на оприходованный товар; 3. Дебет счета 50, кредит счета 90 — оприходована выручка в кассу за реализованный товар; 4. Дебет счета 90, кредит счета 41 — списан реализованный товар. В конце отчетного периода произведен расчет реализованной торговой наценки. Суммы наценок на остаток нереализованных товаров в организации розничной торговли могут быть определены по процентному соотношению. При расчете среднего процента торговой наценки в числитель занос я тс я следующие данные: сальдо счета 42 на начало периода плюс оборот по кредиту счета 42 за отчетный период минус оборот по дебету счета 42; в знаменатель — оборот по реализации за отчетный период (кредит счета 90 плюс сальдо по счету 41 на конец отчетного периода). Торгова я наценка на остаток товара на конец отчетного периода (сальдо по счету 42 на конец года) определ я етс я путем умножени я остатка товаров на конец отчетного периода.

Сторнируетс я реализованна я торгова я наценка: дебет счета 90, кредит счета 42 — сторно. При выборе учетной политики предпри я ти я розничной торговли определ я ют, вести ли им учет товаров по покупной или продажной стоимости с применением счета 42. Оценка материально-производственных запасов, стоимость которых при приобретении определена в иностранной валюте, производитс я в рубл я х путем пересчета иностранной валюты по курсу ЦБ РФ, действующему на дату прин я ти я к бухгалтерскому учету запасов по договору.

Важным вопросом я вл я етс я отражени я в бухгалтерском балансе на конец отчетного года сырь я , материалов, готовой продукции, товаров, цены на которые снизились в течение отчетного года, которые морально устарели или частично потер я ли свое первоначальное качество, по цене возможной реализации, если она ниже первоначальной стоимости приобретени я (п. 11 ПБУ 5/98). Источником возмещени я разницы между возможной ценой реализации и балансовой стоимостью остатков МПЗ на конец отчетного года я вл я етс я финансовый результат. В бухгалтерском учете организации на конец отчетного года (31 декабр я ) делаетс я следующа я запись: дебет счета 91, кредит счетов 10, 41 — 1енка МПЗ. Уценка на конец отчетного года разрешаетс я дл я сырь я , материалов, готовой продукции, товаров. Ранее такое право организации имели только в части материалов.

Уценка проводитс я один раз в год на конец отчетного года. По действующему налоговому законодательству суммы уценки, отнесенные в состав внереализационных расходов, учитываютс я дл я целей налогообложени я . Нар я ду с ранее примен я емыми методами ФИФО, ЛИФО, средней себестоимости предусматриваетс я применение метода оценки списы-1емых МПЗ по себестоимости каждой единицы. Это метод оценки примен я етс я по материально-производственным запасам, используемым в особом пор я дке, или по запасам, которые не могут обычным образом замен я ть друг друга.

Организаци я может примен я ть в течение отчетного года как элемент учетной политики один метод оценки по каждому отдельному аду (группе) материально-производственных запасов. Пункт 25 ПБУ 5/98 требует отражени я в приказе об учетной политике организации, как минимум, следующей информации о материалах, готовой продукции, товарах: • методы оценки материально-производственных запасов по их идам. В приказе об учетной политике указываютс я методы, примен я емые по отдельным группам материалов, готовой продукции, товаров (если они учитываютс я по покупной стоимости), при их списании выбытии): по себестоимости каждой единицы, средней себестоимости, методы ФИФО, ЛИФО. Дл я организаций розничной торговли определ я етс я метод учета товаров по покупной стоимости или по продажной (розничной) цене; • последстви я изменени я в учетной политике методов оценки материально-производственных запасов. Так как организаци я может примен я ть различные методы оценки по каждой группе материально-производственных запасов в течение отчетного года, то на следующий отчетный год может быть за я влен другой метод оценки какой-либо их группы при выбытии. При этом необходимо оценить экономические последстви я такого изменени я ; • стоимость материально-производственных запасов, переданных залог. МПЗ, переданные в залог, остаютс я собственностью организации, отражаютс я на балансе залогодател я . В бухгалтерском учете залогодател я суммы переданных в залог материально-производственных запасов отражаютс я на забалансовом счете 009 «Обеспечени я об я зательств и платежей выданные» в сумме, указанной в договоре; • разница между фактической себестоимостью материально-производственных запасов и стоимостью их возможной реализации на конец отчетного года. В цел я х обеспечени я реальности данных годового баланса организации, как уже отмечалось, в ПБУ 5/98 предусмотрена оценка материально-производственных запасов (кроме МБП, оборудовани я к установке) по цене возможной реализации, если она окажетс я ниже стоимости их заготовлени я на конец отчетного года. Сумма уценки подлежит отнесению на финансовый результат, но по действующему законодательству не учитываетс я дл я целей налогообложени я . Синтетический и аналитический учет материальных ценностей ведетс я в журнале-ордере № 10, ведомости № 10 «Движение материальных ценностей (в денежном выражении)» в разрезе складов, либо в ведомости формы № В-2 «Учет производственных запасов и готовой продукции», либо в материальных отчетах на каждое материально ответственное лицо, либо в машинограммах, построенных в разрезе складов и материально ответственных лиц по номенклатуре материальных ценностей, с учетом прихода, расхода и остатков на начало и конец отчетного периода.

Необходимо проверить первичные документы, на основании которых были оприходованы материальные ценности (счета-фактуры, накладные, доверенности, чеки, товарно-транспортные накладные и т.д.); факты регистрации поступающих грузов, выданные доверенности, приходные ордера, накладные и т.д.; проведение оплаты за эти товарно-материальные ценности (через банк, по чековой книжке и т.д.). Во всех первичных документах отдельной строкой должен быть выделен НДС, который не включаетс я в стоимость производственных запасов. При реализации товара сотрудникам по ценам ниже рыночных разница в стоимости подлежит налогообложению. Если есть факты дарени я , премировани я материальными ценност я ми сотрудников предпри я ти я , то должны быть оформлены и соответствующие документы — приказ, распор я жение, а также удержан подоходный налог (в случа я х, предусмотренных законодательством) и начислен единый социальный налог. При отпуске материалов на сторону провер я ютс я наличие накладных, доверенностей, оценка стоимости реализации (не ниже рыночных цен на аналогичные материалы), поступление выручки от реализации в полном объеме на расчетный счет или в кассу предпри я ти я с соблюдением установленного лимита расчетов наличными. При реализации по ценам ниже рыночных следует рассчитать разницу и увеличить на нее налогооблагаемую прибыль за соответствующий период.

Типичные ошибки, вы я вл я емые при аудиторских проверках К типичным ошибкам, вы я вл я емым при аудите материально-производственных запасов относ я тс я следующие: • несоответствие информации о наличии производственных запасов по данным Главной книги и журналов-ордеров; • несвоевременное оприходование товарно-материальных ценностей; • изменение метода оценки запасов в течение года; • учет сохранности и списани я материальных ценностей ведетс я с нарушени я ми; • отсутствуют акты приема-передачи имущественных ценностей при смене материально ответственных лиц; • необоснованно завышаетс я расход материалов; • сумма уценки производственных запасов относитс я на финансовый результат, в результате чего уменьшаетс я налогооблагаема я прибыль. 4. Аудит кассовых операций При проведении аудиторской проверки кассовых операций необходимо прин я ть во внимание следующие нормативные документы: • Федеральный закон РФ «О бухгалтерском учете» от 21 но я бр я 1996 г.; • Пор я док ведени я кассовых операций в РФ, утвержденный решением Совета директоров ЦБ РФ от 22 сент я бр я 1993 г.; другие нормативные документы Банка России. Аудит кассовых операций основан на изучении следующих документов: первичные документы: кассова я книга; приходные кассовые ордера; расходные кассовые ордера; квитанции к объ я влению на взнос наличными; денежные чековые книжки; платежные ведомости на выдачу заработной платы, пособий, премий; документы, подтверждающие размер установленного банком лимита остатка кассы; журнал регистрации приходных и расходных кассовых ордеров; отчеты кассира; договор о материальной ответственности кассира и расписка кассира в том,, что он ознакомлен с Пор я дком ведени я кассовых операций в РФ; приказы руководител я и акты инвентаризации кассы; регистры синтетического и аналитического учета: Главна я книга; журнал-ордер № 1 и 1/1; ведомость № 1 и 1/1; отчетность: отчет о движении денежных средств (форма 4). Направлени я аудита кассовых операций Аудит кассовых операций включает проверку взаимосв я зи между регистрами бухгалтерского учета и провер я емыми первичными документами. При этом провер я етс я соответствие: • данных кассовых отчетов с данными первичных документов; • данных журнала-ордера № 1 и ведомости № 1 с кассовыми отчетами и кассовой книгой; • данных журнала-ордера № 1 и ведомости № 1 оборотам и сальдо за каждый мес я ц, отраженным в Главной книге; • мес я чных оборотов по кредиту счета 50 «Касса», отражающих расходы, отнесенные в дебет других счетов, с запис я ми в Главной книге по дебету соответствующих счетов; • данных журнала-ордера № 1 данным за отчетный период, отраженным в форме № 4 приложени я к балансу. Аудит кассовых операций также включает проверку проведени я инвентаризации кассы.

Аудитору следует ознакомитьс я с материалами проведенных инвентаризаций. При этом нужно иметь в виду, что инвентаризаци я проводитс я силами заказчика в установленные учетной политикой сроки, в соответствии с приказом Минфина России «Об утверждении методических указаний по инвентаризации имущества и финансовых об я зательств» от 13 июн я 1995 г. В соответствии с п. 37 Пор я дка ведени я кассовых операций в РФ внезапна я ревизи я кассы производитс я в сроки, установленные руководителем предпри я ти я , а также при смене кассиров на каждом предпри я тии с полным полистным пересчетом денежной наличности и проверкой других ценностей, наход я щихс я в кассе.

Остаток денежной наличности в кассе свер я етс я с данными учета по кассовой книге. Дл я производства ревизии кассы приказом руководител я предпри я ти я назначаетс я комисси я , котора я составл я ет акт. При обнаружении ревизией недостачи или излишка ценностей в кассе в акте указываютс я их сумма и обсто я тельства возникновени я . В аудит кассовых операций также входит проверка правильности документального оформлени я хоз я йственных операций. При этом следует проверить: • наличие приказа руководител я о назначении кассира на работу, договор о полной материальной ответственности с кассиром, ознакомление кассира с Пор я дком ведени я кассовых операций в РФ (наличие расписки); • пор я док приема наличных денег.

Согласно п. 3 Пор я дка ведени я кассовых операций в РФ прием наличных денег организаци я ми при осуществлении расчетов с населением за товары, работы, услуги производитс я с об я зательным применением контрольно-кассовых машин. При расчетах наличными деньгами с юридическими лицами применение ККМ не требуетс я , прием наличных денег от юридических лиц оформл я етс я приходным кассовым ордером. При этом необходимо проверить соблюдение предельно допустимого размера расчетов наличными деньгами между юридическими лицами по одному платежу; • соответствие остатка в кассе установленному лимиту.

Предпри я ти я могут иметь в своих кассах наличные деньги в пределах лимитов, установленных банками по согласованию с руководител я ми предпри я тий. При необходимости лимиты остатков касс пересматриваютс я . Аудитору нужно потребовать справку из банка, устанавливающую лимит остатка кассы.

Предпри я ти я об я заны сдавать в банк всю денежную наличность сверх установленных лимитов остатка наличных денег в кассе в пор я дке и сроки, согласованные с обслуживающими банками, поэтому при проверке необходимо проследить за соблюдением лимита за каждый день.

Предпри я ти я не имеют права накапливать в своих кассах наличные деньги сверх установленных лимитов дл я осуществлени я предсто я щих расходов, в том числе на оплату труда.

Однако предпри я ти я , имеющие посто я нную денежную выручку, по согласованию с обслуживающими их банками могут расходовать ее на оплату труда и выплату социально-трудовых льгот.

Предпри я ти я имеют право хранить в своих кассах наличные деньги сверх установленных лимитов только дл я оплаты труда, выплаты пособий по социальному страхованию и стипендий не свыше 3 рабочих дней. Банки имеют право систематически провер я ть соблюдение предпри я ти я ми требований Пор я дка ведени я кассовых операций в РФ, а также провер я ть целевое использование наличных средств, полученных по чеку в банке.

Корешки чековых книжек должны хранитьс я в сброшюрованном виде и при закрытии счета в банке предъ я вл я тьс я в банк. За нарушение Пор я дка ведени я кассовых операций на организацию могут быть наложены штрафы в соответствии с п. 9 Указа Президента РФ «Об осуществлении комплексных мер по своевременному и полному внесению в бюджет налогов и иных об я зательных платежей» от 23 ма я 1994 г.

Аудитор также должен помнить, что кассовые операции оформл я ютс я типовыми межведомственными формами первичной учетной документации дл я предпри я тий и организаций, которые утверждаютс я Госкомстатом России по согласованию с ЦБ РФ и Минфином России.

Неправильно оформленные первичные документы, фиксирующие совершение кассовых операций, свидетельствуют о неудовлетворительном внутреннем контроле организации.

Согласно п. 23 Пор я дка ведени я кассовых операций в РФ каждое предпри я тие ведет только одну кассовую книгу, котора я должна быть пронумерована, прошнурована и опечатана сургучной или мастичной печатью.

Количество листов в кассовой книге завер я етс я подпис я ми руководител я и главного бухгалтера данного предпри я ти я . При наличии у организации кассовых операций с иностранной валютой, они должны отражатьс я в одной кассовой книге с рублевыми операци я ми (в рублевом и валютном эквивалентах). Необходимо также проверить своевременность заполнени я кассовой книги.

Записи в кассовую книгу производ я тс я кассиром сразу же после получени я или выдачи денег по каждому ордеру или другому замен я ющему его документу.

Ежедневно в конце рабочего дн я кассир подсчитывает итоги операций за день, выводит остаток денег в кассе на следующее число и передает в бухгалтерию в качестве отчета кассира второй отрывной лист (копию записей в кассовой книге за день) с приходными и расходными кассовыми документами под расписку в кассовой книге.

Отражение операций за несколько дней в одном листе кассовой книги недопустимо. Учет кассовых операций может вестись автоматизированным способом. При этом в машинограмме «Вкладной лист журнала регистрации приходных и расходных кассовых ордеров», составл я емой за соответствующий день, обеспечиваетс я также формирование данных дл я учета движени я денежных средств по целевому назначению; машинограммы «Вкладной лист кассовой книги» и «Отчет кассира» должны составл я тьс я к началу следующего рабочего дн я , иметь одинаковое содержание и включать все реквизиты, предусмотренные формой кассовой книги.

Нумераци я листов кассовой книги в этих машинограммах осуществл я етс я автоматически в пор я дке возрастани я с начала года. В машинограмме «Вкладной лист кассовой книги», последней за каждый мес я ц, должно автоматически печататьс я общее количество листов кассовой книги за каждый мес я ц, а в последней за календарный год — общее количество листов кассовой книги за год. «Вкладные листы кассовой книги» в течение года хран я тс я кассиром отдельно за каждый мес я ц. По окончании календарного года они брошюруютс я в хронологическом пор я дке. Общее количество листов за год завер я етс я подпис я ми руководител я и главного бухгалтера предпри я ти я , и книга опечатываетс я . В услови я х автоматизированного ведени я кассовой книги должна производитьс я проверка правильности работы программных средств обработки кассовых документов.

Типичные ошибки, вы я вл я емые при аудиторских проверках При аудиторских проверках кассовых операций обычно вы я вл я ютс я следующие ошибки: • осуществление расчетов с населением без применени я контрольно-кассовых машин; • отсутствие приказа о полной материальной ответственности кассира; • использование дл я отражени я прихода наличных денег в кассу не приходных кассовых ордеров, а других форм; • допущение неоговоренных исправлений при составлении кассовых документов; • отсутствие в приходных кассовых ордерах подписи главного бухгалтера или лица, уполномоченного письменным распор я жением руководител я ; • превышение лимита остатка кассы; • превышение предельно допустимого размера расчетов наличными деньгами между юридическими лицами; • отсутствие документов, подтверждающих факт инвентаризации кассы; • отражение движени я наличных денег в кассовой книге за несколько дней на одном листе; • отсутствие указани я в приходных (расходных) кассовых ордерах основани я получени я наличных средств; • отсутствие журнала регистрации приходных и расходных кассовых ордеров; • не прошита я кассова я книга, не пронумерованные листы кассовой книги и т.п.; • отсутствие в документах, приложенных к ПКО и РКО, штампа «Оплачено» с указанием даты; • выдача наличных денег выдаютс я из кассы под отчет при отсутствии полного отчета конкретного подотчетного лица по ранее выданному авансу; • отсутствие в расходных кассовых ордерах подписи руководител я , главного бухгалтера или лица, уполномоченного на это письменным распор я жением руководител я ; • отсутствие указаний документа, удостовер я ющего личность получател я при выдаче наличных из кассы; • отсутствие подписи лиц, получивших наличные деньги из кассы; • отсутствие доверенности на получение денег из кассы; • отсутствие надписи кассира при получении наличных денег по доверенности: «По доверенности»; • отсутствие разрешительной надписи о выдаче денег за подпис я ми руководител я и главного бухгалтера на титульном (заглавном) листе платежной ведомости; • не составл я етс я реестр депонированных сумм; • допущены подчистки и неоговоренные исправлени я в кассовой книге; • записи кассовой книги сделаны карандашом.

Выводы Глава 9. Аудит отдельных хоз я йственных операций 1. Аудиторска я проверка начинаетс я с просмотра учредительных документов: учредительного договора, устава организации, свидетельства о государственной регистрации, свидетельства о внесении в государственный реестр предпри я тий. 2. При проверке учредительных документов устанавливаютс я : организационно-правова я форма и вид собственности организации, вид де я тельности организации согласно уставу и фактически осуществл я ема я де я тельность, соответствие вида де я тельности коду отрасли народного хоз я йства по ОКОНХ, принадлежность организации к субъектам малого предпринимательства в зависимости от источников формировани я уставного капитала и численности персонала. 3. Далее провер я етс я наличие государственной лицензии на право осуществлени я видов де я тельности, подлежащих государственному лицензированию. 4. После аудита учредительных документов аудиторы приступают к аудиту учетной политики провер я емой организации, проверке вопросов соблюдени я методологии бухгалтерского учета и пор я дка составлени я бухгалтерской отчетности. 5. Учетна я политика организации на отчетный год должна быть оформлена соответствующим организационно-распор я дительным документом (приказом, распор я жением и т. п.). В учетной политике отражаетс я выбор одного из нескольких способов ведени я и организации бухгалтерского учета, допускаемых законодательством и нормативными документами, вход я щими в систему регулировани я бухгалтерского учета в Российской Федерации.

Существующие способы ведени я бухгалтерского учета, прин я тые учетной политикой, подлежат раскрытию в по я снительной записке в составе годовой бухгалтерской отчетности организации. 6. При аудите основных средств решаютс я следующие задачи: оценка организации синтетического и аналитического учета основных средств в бухгалтерии предпри я ти я и по материально ответственным лицам в местах эксплуатации основных средств, проверка правильности ежемес я чного начислени я амортизации по основным средствам, проверка соблюдени я предпри я тием налогового законодательства по операци я м, св я занным с приобретением и выбытием основных средств у физических и юридических лиц, проверка и эценка действующего на предпри я тии пор я дка учета затрат на ремонт основных средств, проверка результатов произведенной инвентаризации и переоценки основных средств. 7. Основными вопросами, затрагиваемыми аудитором при проверке материально-производственных запасов, я вл я ютс я следующие: оценка организации учета сохранности и списани я материальных ценностей, организаци я и пор я док ведени я складского хоз я йства, включа я инвентаризацию, проверка наличи я дорогосто я щего сырь я , материалов и других запасов, изучение договоров (контрактов) на поставку материальных ценностей, проверка соблюдени я предпри я тием налогового законодательства по операци я м, св я занным с приобретением, выбытием и переоценкой материальных ценностей. 8. Аудит кассовых операций включает: проверку взаимосв я зи между регистрами бухгалтерского учета и провер я емыми первичными документами, проведение инвентаризации кассы, проверку правильности документального оформлени я хоз я йственных операций. Глава 10. Особенности проведени я аудита отдельных экономических субъектов 1. Аудит государственных унитарных предпри я тий Согласно Закону «Об аудиторской де я тельности» государственные унитарные предпри я ти я подлежат об я зательной аудиторской проверке, если финансовые показатели их де я тельности отвечают определенным критери я м. К таким критери я м отнесены превышение объема выручки от реализации продукции (выполнени я работ, оказани я услуг) за один год в 500 тыс я ч раз установленный законодательством РФ МРОТ или превышение суммы активов баланса на конец отчетного года в 200 тыс я ч раз установленный МРОТ. Вопросы, св я занные с аудиторской проверкой государственных унитарных предпри я тий, представл я ют дополнительную методическую сложность дл я аудиторов из-за особенностей организационно-правового статуса и формы собственности на таких предпри я ти я х.

Необходимость учета этих особенностей обусловила издание соответствующих нормативных актов. Так, постановлением Правительства РФ «Об аудиторских проверках федеральных государственных унитарных предпри я тий» от 29 я нвар я 2000 г. предусмотрен отбор аудиторских организаций на конкурсной основе.

Перечень прошедших конкурсный отбор уполномоченных аудиторских организаций подлежит публикации в средствах массовой информации.

Предпри я ти я осуществл я ют выбор аудиторской организации самосто я тельно из числа уполномоченных аудиторских организаций и заключают с ней договор на проведение аудита. В договоре на проведение аудиторской проверки должно быть предусмотрено об я зательство аудиторской организации о представлении ею в Министерство государственного имущества Российской Федерации и в федеральный орган исполнительной власти, на который возложены координаци я и регулирование де я тельности в соответствующей отрасли, по одному экземпл я ру отчета, в том числе аудиторского заключени я о бухгалтерской (финансовой) отчетности предпри я ти я в составе вводной, аналитической и итоговой частей.

Предварительное ознакомление с де я тельностью предпри я ти я При проведении аудита государственных унитарных предпри я тий особое внимание следует обратить на процедуры предварительного планировани я аудита и ознакомлени я с де я тельностью предпри я ти я . На этом этапе, еще до составлени я плана и программы аудита, де я тельность аудиторов должна быть направлена на решение следующих задач: 1. Знакомство с учредительными документами предпри я ти я : 1.1. Наименование предпри я ти я , его учредитель, орган государственного управлени я имуществом; 1.2. Уставный фонд, его величина, подтверждение его оплаты; 1.3. Статус имущества, переданного предпри я тию при его учреждении (в уставный фонд, в аренду); 1.4. Ограничение правоспособности предпри я ти я в части цели использовани я имущества; 1.5. Ревизионна я комисси я ; 1.6. Создание фондов; 1.7. Распределение прибыли; 1.8. Филиалы, представительства; 1.9. Дочерние, зависимые предпри я ти я ; 2. Знакомство с учетом недвижимого имущества в хоз я йственном ведении предпри я ти я : 2.1. Организаци я учета; 2.2. Поступление имущества; 2.3. Выбытие имущества; 2.4. Обременение движимого и недвижимого имущества (сдача в аренду, сдача в безвозмездное пользование, в залог и другие); 2.5. Учетна я политика (в отношении учета недвижимого имущества). 3. Знакомство с хоз я йственной де я тельностью предпри я ти я : 3.1. Виды де я тельности; 3.2. Экономическа я характеристика де я тельности; 3.3. Финансовые показатели де я тельности (имеютс я ли плановые показатели); 3.4. Наличие госзаказа (дол я госзаказа); 3.5. Наличие признаков банкротства (объем судебных исков, наличие претензий контролирующих органов, наличие реструктурированной задолженности по налогам); 3.6. Внешнеэкономические св я зи за период; 3.7. Кредитование (ставки процента, сроки и услови я возврата); 3.8. Дивиденды (абсолютный размер и дол я в прибыли). В ходе предварительного ознакомлени я с де я тельностью предпри я ти я аудитору необходимо учитывать особенности нормативно-правовой базы функционировани я государственных унитарных предпри я тий, приведенные в Гражданском кодексе РФ. Согласно ст. 113 ГК РФ унитарным предпри я тием признаетс я коммерческа я организаци я , не наделенна я правом собственности на закрепленное за ней собственником имущество.

Имущество унитарного предпри я ти я я вл я етс я неделимым и не может быть распределено по вкладам (дол я м, па я м), в том числе между работниками предпри я ти я . Устав унитарного предпри я ти я должен об я зательно содержать сведени я о предмете и цел я х де я тельности предпри я ти я , а также о размере уставного фонда предпри я ти я , пор я дке и источниках его формировани я . В форме унитарных предпри я тий могут быть созданы только государственные и муниципальные предпри я ти я . Имущество государственного или муниципального унитарного предпри я ти я находитс я соответственно в государственной или муниципальной собственности и принадлежит такому предпри я тию на праве хоз я йственного ведени я или оперативного управлени я . Органом унитарного предпри я ти я я вл я етс я руководитель, который назначаетс я собственником либо уполномоченным собственником органом и им подотчетен.

Унитарное предпри я тие отвечает по своим об я зательствам всем принадлежащим ему имуществом.

Унитарное предпри я тие не несет ответственности по об я зательствам собственника его имущества. В соответствии с ГК РФ правовое положение государственных и муниципальных унитарных предпри я тий определ я етс я ГК РФ и законом о государственных и муниципальных унитарных предпри я ти я х. Этот закон до насто я щего времени не прин я т, поэтому к подобным предпри я ти я м примен я ютс я нормы ГК РФ. Наиболее распространенными в практике аудиторов я вл я ютс я проверки унитарных предпри я тий, основанных на праве хоз я йственного ведени я . Такие предпри я ти я создаетс я по решению уполномоченного государственного органа или органа местного самоуправлени я . Учредительным документом предпри я ти я , основанного на праве хоз я йственного ведени я , я вл я етс я устав, утверждаемый уполномоченным государственным органом или органом местного самоуправлени я . Размер уставного фонда предпри я ти я , основанного на праве хоз я йственного ведени я , не может быть менее суммы, определенной законом о государственных и муниципальных унитарных предпри я ти я х (до прин я ти я закона минимальный размер уставного фонда не установлен). До государственной регистрации предпри я ти я , основанного на праве хоз я йственного ведени я , уставный фонд предпри я ти я должен быть полностью оплачен собственником.

Установлены критерии дл я учета величины стоимости чистых активов на унитарных предпри я ти я х. Если по окончании финансового года стоимость чистых активов предпри я ти я , основанного на праве хоз я йственного ведени я , окажетс я меньше размера уставного фонда, орган, уполномоченный создавать такие предпри я ти я , об я зан произвести в установленном пор я дке уменьшение уставного фонда. Если стоимость чистых активов становитс я меньше размера, определенного законом, предпри я тие может быть ликвидировано по решению суда. В случае прин я ти я решени я об уменьшении уставного фонда предпри я тие об я зано письменно уведомить об этом своих кредиторов.

Кредитор предпри я ти я вправе потребовать прекращени я или досрочного исполнени я об я зательства, должником по которому я вл я етс я это предпри я тие, и возмещени я убытков.

Унитарное предпри я тие, основанное на праве хоз я йственного ведени я , может создать в качестве юридического лица другое унитарное предпри я тие путем передачи ему в установленном пор я дке части своего имущества в хоз я йственное ведение (дочернее предпри я тие). Учредитель утверждает устав дочернего предпри я ти я и назначает его руководител я . Собственник имущества предпри я ти я , основанного на праве хоз я йственного ведени я , не отвечает по об я зательствам предпри я ти я , за исключением случаев, предусмотренных п. 3 ст. 56 ГК РФ. Это исключение касаетс я ситуации, когда несосто я тельность (банкротство) юридического лица вызвана учредител я ми (участниками), собственником имущества юридического лица или другими лицами, которые имеют право давать об я зательные дл я этого юридического лица указани я либо иным образом имеют возможность определ я ть его действи я . Тогда ни таких лиц в случае недостаточности имущества юридического лица может быть возложена субсидиарна я ответственность по его об я зательствам. Это правило также примен я етс я к ответственности предпри я ти я , учредившего дочернее предпри я тие, по об я зательствам последнего.

Задачи аудита Распор я жение Министерства имущественных отношений Российской Федерации от 26 ма я 2000 г. утвердило Примерное техническое задание на проведение аудиторской проверки федерального государственного унитарного предпри я ти я . В нем определены задачи аудиторской проверки бухгалтерской (финансовой) отчетности федерального государственного унитарного предпри я ти я . В Примерном техническом задании приведена методика решени я следующих задач: 1. 1.1. Аудит кассовых операций 1.2. Аудит операций расчетного счета 1.3. Аудит операций валютного счета 1.4. Аудит операций прочих счетов в банках 1.5. Аудит денежных документов 1.6. Аудит краткосрочных финансовых вложений; 2. Аудит операций с основными средствами: 2.1. Аудит сохранности и использовани я основных средств 2.2. Аудит правильности отнесени я предметов к основным средствам, их классификации по принадлежности, по характеру участи я в производственном процессе 2.3. Аудит оценки основных средств в бухгалтерском учете 2.4. Аудит оформлени я и отражени я в учете операций по поступлению и выбытию основных средств 2.5. Аудит операций с арендованными основными средствами 2.6. Аудит лизинговых операций 2.7. Аудит начислени я амортизации основных средств 2.8. Аудит затрат на ремонт основных средств; . 3. Аудит долгосрочных инвестиций; 4. Аудит нематериальных активов; 5. Аудит сохранности и учета производственных запасов: 5.1. Аудит материалов, запчастей и тары 5.2. Аудит МБП и их износа 5.3. Аудит использовани я материальных ресурсов 6. Аудит расчетов: 6.1. Аудит расчетов с поставщиками и подр я дчиками, дебиторами и кредиторами 6.2. Аудит расчетов по претензи я м 6.3. Аудит расчетов по авансам полученным 6.4. Аудит расчетов с покупател я ми и заказчиками 6.5. Аудит расчетов по возмещению материального ущерба 6.6. Аудит расчетов с подотчетными лицами 6.7. Аудит расчетов с прочими дебиторами и кредиторами 6.8. Аудит расчетов по совместной де я тельности 6.9. Аудит расчетов по оплате труда 6.10. Аудит расчетов по социальному страхованию и обеспечению 6.11. Аудит расчетов с бюджетом; 7. Аудит затрат на производство и калькулирование: себестоимости продукции (работ, услуг) 7.1. Аудит затрат, включаемых в себестоимость продукции (работ, услуг) 10. Особенности проведени я аудита отдельных экономических субъектов 7.2. Аудит калькулировани я себестоимости продукции (работ, услуг) 8. Аудит выпуска готовой продукции; 9. Аудит отгрузки и реализации готовой продукции; 10. Аудит финансовых результатов и их использовани я ; 11. Аудит кредитов и займов.

Проверка бухгалтерской (финансовой) отчетности унитарного предпри я ти я выполн я етс я с соблюдением действующих законодательных и нормативных актов, регулирующих бухгалтерский учет и аудиторскую де я тельность в Российской Федерации, а также правил (стандартов) аудиторской де я тельности. В результате аудита бухгалтерской (финансовой) отчетности государственного унитарного предпри я ти я должны быть подготовлены следующие документы: • аудиторское заключение; • письменна я информаци я аудитора (аудиторский отчет). Аудиторское заключение и аудиторский отчет составл я ютс я в соответствии с Правилами (стандартами) аудиторской де я тельности «Пор я док составлени я аудиторского заключени я о бухгалтерской отчетности» и «Письменна я информаци я аудитора руководству экономического субъекта по результатам проведени я аудита». Аудиторский отчет Вместе с тем техническим заданием предъ я вл я ютс я дополнительные специальные требовани я к составлению аудиторского отчета, обусловленные необходимостью усилени я его информативности в цел я х максимизации эффективности принимаемых на его основе управленческих решений.

Аудиторский отчет должен содержать следующую информацию: • описание вскрытых нарушений, приведение аудиторских доказательств фактов нарушений, отражение пор я дка исправлени я нарушений по каждой задаче предметной области; • составление двух ведомостей: «Сводной ведомости исправлени я нарушений правил ведени я бухгалтерского учета» и «Свода рекомендаций, разработанных по результатам аудита финансовой отчетности, предпри я ти я ». Эти ведомости оформл я ютс я в качестве приложений 1 и 2 к аудиторскому отчету. Кроме того, аудиторский отчет должен содержать следующие приложени я (3—27): • полный состав годовой бухгалтерской отчетности предпри я ти я за аудируемый и предшествующий аудиту год; • общую информацию о предпри я тии; • информаци я об официальном аудиторе предпри я ти я ; • ксерокопию лицензии на осуществление аудиторской де я тельности в соответствующей области, выданной в установленном пор я дке Минфином России, ЦАЛАК Минфина России, ЦАЛАК Федеральной службы России по надзору за страховой де я тельностью либо ЦАЛАК Центрального банка Российской Федерации; • ксерокопию уведомлени я Мингосимущества России о результатах прохождени я уполномоченной аудиторской организацией конкурсного отбора; • информацию о филиалах, дочерних и зависимых организаци я х предпри я ти я ; • номенклатуру производимой предпри я тием продукции; • характеристику учтенных предпри я тием нематериальных активов, в том числе объектов интеллектуальной собственности; • характеристику кредиторов предпри я ти я на дату аудиторской проверки; • характеристику дебиторов предпри я ти я на дату аудиторской проверки; • относительные показатели оценки финансово-хоз я йственной де я тельности предпри я ти я ; • абсолютные показатели оценки финансово-хоз я йственной де я тельности предпри я ти я ; • показатели, характеризующие состо я ние основных средств и их воспроизводство; • справку об имуществе предпри я ти я , сданном в аренду; • справку об имуществе, используемом в цел я х получени я дохода, включа я переданное в залог или обремененное иным образом (за исключением имущества, сданного в аренду); • справку о неиспользуемом имуществе; • справку об имуществе, реализованном в течение отчетного периода; • показатели качества пассивов; • показатели зан я тости и оплаты труда; • характеристику основных оценочных показателей, производственно-хоз я йственной и финансовой де я тельности предпри я ти я ; • аналитическую таблицу продажных цен по основной производимой продукции; • ведомость сопоставлени я максимально возможного объема продаж с величинами безубыточных партий основной производимой продукции; • ведомость анализа продажных рыночных цен, нормативной фактической себестоимости основной производимой продукции; 220 Глава 10. Особенности проведени я аудита отдельных экономических субъектов; • справку об объектах незавершенного строительства по форме; • расшифровку долгосрочных финансовых вложений.

Следует подчеркнуть, что все эти приложени я привод я тс я не в аудиторском заключении, а в аудиторском отчете — письменной информации руководству.

Данные дл я заполнени я таблиц аудитор получает на основании изучени я соответствующих материалов: уставных документов предпри я ти я , выписок из реестра акционеров (дл я получени я информации о дочерних и зависимых предпри я ти я х), данных о номенклатуре выпускаемой продукции, о дебиторской и кредиторской задолженности, о составе имущества предпри я ти я (в том числе сданного в аренду или неиспользуемого). Дл я подготовки некоторых приложений аудитор должен рассчитать показатели финансово-хоз я йственной де я тельности, основыва я сь на финансовой отчетности предпри я ти я . К ним относ я тс я некоторые абсолютные и относительные показатели: валова я , чиста я и реинвестированна я прибыль предпри я ти я , коэффициенты рентабельности, ликвидности, финансовой устойчивости, деловой активности, использовани я основных средств, оборачиваемости оборотных средств и другие. Пор я док расчета основных показателей де я тельности Предпри я ти я .приведен в Методических указани я х, утвержденными распор я жением Министерства имущественных отношений РФ от 11 я нвар я 1999 г. и в Постановлении Правительства Москвы.

Особое значение имеет подготовка аудитором таблицы, характеризующей основные оценочные показатели де я тельности предпри я ти я (табл. 10.1). Дл я ее разработки аудитор должен сопоставить абсолютные и относительные показатели в динамике с целью вы я влени я тенденций их изменени я . Тенденции необходимо оценить по следующим категори я м: благопри я тна я , показатели относительно стабильны, неблагопри я тна я . При определении тенденции аудитору следует определить положение значений показателей предпри я ти я по отношению к среднеотраслевым, показател я м лучших в отрасли предпри я тий, а также показател я м, рекомендуемым отраслевым департаментом в качестве нормативных. При отсутствии таких данных аудитору можно рекомендовать использовать классические нормативные значени я рассчитанных относительных коэффициентов. В отдельных случа я х по показател я м, нормативное значение которых существенно различаетс я в зависимости от отрасли (а среднеотраслевые данные отсутствуют), аудитору не следует оценивать тенденцию, ограничившись указанием в примечании абсолютного изменени я данного показател я с раскрытием этого обсто я тельства в аналитической части аудиторского заключени я . Таблица 10.1. Характеристика основных оценочных показателей, производственно-хоз я йственной и финансовой де я тельности предпри я ти я

№ п/п	Задача и вопрос	Ответы
Да	Нет	Нехарактерно
1	2	3	4	5
1	Имеют ли благопри я тную тенденцию по итогам года
	Показатели оценки прибыльности и эффективности хоз я йственной де я тельности, а именно:
	коэффициент реинвестировани я
	коэффициент роста собственного капитала
	коэффициент рентабельности собственного капитала (КОЕ)
	экономический рост предпри я ти я
	рентабельность чистых активов (КОА)
	рентабельность продаж (КОЗ)
	Показатели оценки деловой активности, а именно:
	оборачиваемость чистых активов
	оборачиваемость оборотных фондов
	оборачиваемость запасов
	оборачиваемость кредиторской задолженности
	оборачиваемость дебиторской задолженности
	Показатели оценки ликвидности и рыночной устойчивости, а именно:
	коэффициент финансовой зависимости
	текущий коэффициент ликвидности
	коэффициент автономии собственных средств
	обеспеченность запасов собственными оборотными средствами
	индекс посто я нного актива
	Абсолютные показатели, а именно:
	чиста я прибыль (прибыль в распор я жении предпри я ти я )
	скорректированный на величину убытков собственный капитал
	чистые активы
	собственные оборотные средства
	скорректированна я по срокам дебиторска я задолженность
	скорректированна я по срокам кредиторска я задолженность
	Соблюдение и направление использовани я полномочий руководством (с точки зрени я достижени я наилучших показателей работы предпри я ти я )
	Должное качество управлени я рисками хоз я йственной де я тельности:
	наличие внутреннего учета и отчетности по всем видам профессиональной де я тельности, в том числе:
	— по основной де я тельности
	— другим видам, составл я ющим существенную долю в общем объеме хоз я йственной де я тельности
	наличие финансового планировани я и контрол я за исполнением бюджета предпри я ти я
	должна я организаци я контрол я за де я тельностью филиалов и дочерних обществ
2	Имеет ли место по итогам отчетного периода по сравнению с предыдущим отчетным периодом нарастани я
	Дебиторской задолженности с истекающими сроками погашени я
	Кредиторской задолженности с истекающими сроками погашени я
	Неденежных форм расчета от реализации продукции, работ, услуг, в том числе:
	банковскими вексел я ми
	вексел я ми субъектов РФ и органов местного
	самоуправлени я
	вексел я ми прочих организаций
	зачетами по встречным требовани я м
	бартерными операци я ми
	другими видами (указать, какими)

Аудиторское заключение по результатам проверки финансовой отчетности государственных унитарных предпри я тий должно быть представлено в четырех экземпл я рах: • аудиторское заключение из трех частей — вводной, аналитической и итоговой — дл я представлени я в Министерство имущественных отношений Российской Федерации и в федеральный орган исполнительной власти — по одному экземпл я ру; • аудиторское заключение из трех частей — вводной, аналитической и итоговой — дл я представлени я государственному унитарному предпри я тию — один экземпл я р; • аудиторское заключение из двух частей — вводной и итоговой — дл я представлени я в государственные налоговые органы — один экземпл я р. Кроме того, об я зательной я вл я етс я подготовка письменной информации руководству предпри я ти я (аудиторского отчета), который вместе с приложени я ми передаетс я первым трем адресатам — получател я м аудиторского заключени я . 2. Аудит участников внешнеэкономической де я тельности При проведении аудита внешнеэкономической де я тельности предпри я ти я аудитор сталкиваетс я с необходимостью применени я значительного числа нормативных актов в области валютного и таможенного регулировани я . Особенности бухгалтерского учета и налогообложени я Аудитор должен глубоко изучить особенности, задачи и нормативную базу бухгалтерского учета внешнеэкономической де я тельности. В частности, должны учитыватьс я отличи я внешнеэкономических операций от аналогичных коммерческих операций, совершаемых внутри страны. Во-первых, эти операции св я заны с выдачей и получением платежных документов в иностранной валюте, с покупкой и продажей валюты, с движением других валютных ценностей, а также с перемещением товарно-материальных ценностей через границу РФ и получением и оказанием услуг за рубежом. Таким образом, указанные операции я вл я ютс я объектом валютного и таможенного регулировани я и контрол я . Закон РФ «О валютном регулировании и валютном контроле» от 9 окт я бр я 1992 г. определ я ет пон я ти я «иностранна я валюта» и «валютные ценности», приводит перечень текущих и капитальных валютных операций, дает определение резидентов и нерезидентов, устанавливает пор я док осуществлени я ими валютных операций, предусматривает ответственность за нарушение валютного законодательства. К основным нормативным актам в области таможенного регулировани я относ я тс я Таможенный кодекс РФ и Закон РФ «О таможенном тарифе». Пон я ти я экспорта и импорта приведены в Законе РФ «О государственном регулировании внешнеторговой де я тельности». Во-вторых, при выходе на внешний рынок российские участники внешнеэкономической де я тельности вступают во взаимодействие не только с российскими коммерческими предпри я ти я ми, кредитными организаци я ми, государственными контролирующими органами, но и с иностранными организаци я ми — фирмами-покупател я ми экспортной продукции и поставщиками импортных товаров, страховыми, фрахтовыми, транспортно-экспедиторскими, брокерскими и другими компани я ми. Во внешнеторговых контрактах учитываютс я нормы не только российского законодательства, но и международного права, особенности торговли на отдельных товарных рынках и биржах, региональные обычаи. В зависимости от условий поставки и расчетов, которые могут значительно отличатьс я от условий купли-продажи на внутреннем рынке, возникает необходимость отражать в бухгалтерском учете и на балансе организации товарно-материальные ценности, наход я щиес я вне территории РФ, а также нести дополнительные расходы, часть из которых оплачиваетс я в иностранной валюте. В-третьих, особенностью внешнеэкономических операций я вл я етс я необходимость пересчета иностранной валюты в рубли в момент совершени я операций, а также при переоценке валютных статей баланса на отчетную дату, что требует отражени я в бухгалтерском учете курсовых разниц. И наконец, имеютс я особенности в налогообложении внешнеэкономических операций.

Следует также отметить, что на организацию бухгалтерского учета и налогообложени я экспортных и импортных операций вли я ет форма их осуществлени я : либо организаци я самосто я тельно выходит на внешний рынок и само подписывает контракт с иностранным партнером, либо внешнеторговые закупки и продажи осуществл я ютс я через посредника. В Плане счетов бухгалтерского учета, утвержденном приказом Минфина России от 31 окт я бр я 2000 г., и в Инструкции по его применению не содержитс я конкретных указаний по учету внешнеэкономической де я тельности (за исключением по я снений к счетам 45 и 52). Поэтому рекомендуетс я вести учет валютных операций в рамках данного плана счетов в системе субсчетов с необходимыми уровн я ми детализации.

Приказом Минфина России от 10 я нвар я 2000 г. утверждено Положение по бухгалтерскому учету «Учет активов и об я зательств, стоимость которых выражена в иностранной валюте» (ПБУ 3/2000). Это Положение примен я етс я нар я ду с другими нормами и правилами бухгалтерского учета и я вл я етс я основным документом, регулирующим учет внешнеэкономических операций.

Положение разъ я сн я ет такие основные пон я ти я , как «курсовые разницы», «дата совершени я операции», «дата составлени я бухгалтерской отчетности», определ я ет выбор курса и пор я док учета курсовых разниц, дает перечень балансовых статей, подлежащих пересчету при составлении отчетности. Под курсовой разницей понимаетс я разница между рублевой оценкой соответствующего актива или об я зательства, стоимость которых выражена в иностранной валюте, из-за изменени я курса ЦБ РФ, в период между датами смежных отчетных периодов, между датой прин я ти я актива или об я зательства к учету и датой последующих в отчетном периоде операций или датой составлени я отчетности за этот период.

Пересчет в рубли стоимости денежных знаков в кассе организации, средств на счетах в кредитных организаци я х, денежных и платежных документов, финансовых вложений, средств в расчетах, в том числе по заемным об я зательствам, с юридическими и физическими лицами производитс я на дату совершени я операции в иностранной валюте, а также на отчетную дату составлени я бухгалтерской отчетности.

Пересчет стоимости денежных знаков в кассе организации и средств на счетах в кредитных организаци я х, выраженных в иностранной валюте, может производитьс я , кроме того, по мере изменени я курсов иностранных валют, котируемых ЦБ РФ. В то же врем я основные средства, нематериальные активы, долгосрочные финансовые вложени я , запасы, уставный капитал отражаютс я в балансе в рублевом эквиваленте, определенном по курсу ЦБ на дату прин я ти я к учету, и дальнейшем переоценке не подлежат.

Курсова я разница зачисл я етс я на финансовые результаты организации по мере ее прин я ти я к бухгалтерскому учету.

Исключение представл я ет курсова я разница, св я занна я с формированием уставного (складочного) капитала организации, котора я подлежит отнесению на ее добавочный капитал. Что касаетс я вопросов налогообложени я экспортно-импортных операций, то здесь ведущее место занимают изменени я , внесенные в пор я док исчислени я и уплаты НДС по экспортным операци я м, а также взимани я НДС и акцизов при ввозе товаров на территорию РФ. С введением в действие гл. 21 Налогового кодекса РФ (НК РФ) «Налог на добавленную стоимость» с 1 я нвар я 2001 г. экспортные операции выделены в особый вид операций, облагаемых по ставке 0%. Согласно ст. 164 Н К РФ нулева я ставка НДС по экспортируемым товарам примен я етс я при условии представлени я в налоговые органы документов, предусмотренных ст. 165 НК РФ. К ним относ я тс я : • контракт (копи я контракта) налогоплательщика с иностранным лицом на поставку товара за пределы таможенной территории РФ; • выписка банка, подтверждающа я фактическое поступление выручки от иностранного лица — покупател я указанного товара на счет налогоплательщика в российском банке; • грузова я таможенна я деклараци я (ее копи я ) с отметками российского таможенного органа, осуществившего выпуск товаров в режиме экспорта, и российского таможенного органа, в регионе де я тельности которого находитс я пункт пропуска, через который товар был вывезен за пределы таможенной территории РФ; • копии транспортных, товаросопроводительных и (или) иных документов с отметками пограничных таможенных органов, подтверждающих вывоз товаров за пределы территории РФ. Имеютс я некоторые особенности подтверждени я нулевой ставки при внешнеторговых товарообменных операци я х, когда налогоплательщик представл я ет в налоговые органы (вместо выписки банка) документы, подтверждающие ввоз товаров (выполнение работ, оказание услуг), полученных по указанным операци я м, на территорию РФ и их ; оприходование. Если товары реализуютс я через посредников (агентов, комиссионеров, поверенных), то дополнительно представл я етс я также копи я договора с ними. В этом случае выписку банка представл я ют со счета комиссионера.

Документы, подтверждающие право на применении нулевой ставки, представл я ютс я в срок не позднее 180 дней, счита я с даты оформлени я региональными таможенными органами грузовой таможенной декларации на вывоз груза в режиме экспорта. 181-й день с даты помещени я товаров под таможенный режим экспорта или под таможенный режим транзита признаетс я датой реализации товаров. Если впоследствии налогоплательщик представит в налоговые органы документы, обосновывающие применение нулевой ставки, уплаченные суммы налога подлежат возврату.

Аудитору следует уделить особое внимание пор я дку применени я льгот при экспорте услуг (п.1 ст. 164 НК РФ), налогообложению международных перевозок (п. 1 ст. 157 НК РФ), расчету налоговой базы по авансам, полученным в оплату экспортных операций (п. 8 ст. 171 НК РФ). Превышение суммы налоговых вычетов над суммой исчисленного НДС подлежит возмещению налогоплательщику.

Возмещение осуществл я етс я путем зачета в счет исполнени я об я занностей по уплате других налогов (пеней, присужденных штрафов), подлежащих перечислению в тот же бюджет, а при отсутствии такой об я занности — путем возврата из бюджета сумм такого превышени я . В соответствии со ст. 176 НК РФ срок дл я прин я ти я решени я о возмещении НДС установлен в течение трех мес я цев со дн я предоставлени я отдельной декларации. Срок возмещени я налога — тот же (3 мес я ца), если до его истечени я подано за я вление о возврате налога, и две недели со дн я подачи за я влени я , если за я вление подано после истечени я указанного срока. В св я зи с вступлением в силу второй части НК РФ письмом Государственного таможенного комитета России от 19 декабр я 2000 г. утверждены Методические рекомендации о пор я дке применени я НДС и Методические рекомендации о пор я дке применени я акцизов в отношении товаров, ввозимых на территорию РФ. Эти рекомендации обобщили положени я действующих в насто я щее врем я нормативно-правовых актов по вопросам исчислени я и взимани я НДС и акцизов таможенными органами. В них содержатс я формулы дл я исчислени я налогов. При исчислении сумм акцизов, подлежащих уплате, следует учитывать вид ставки, установленный на конкретный товар. Сумма акциза по товарам, в отношении которых установлены адвалорные ставки акциза, исчисл я етс я как соответствующа я налоговой ставке процентна я дол я налоговой базы. Если же на товар установлены специфические ставки, то сумма акциза исчисл я етс я как произведение соответствующей ставки акциза и налоговой базы.

Налогова я база акциза представл я ет собой таможенную стоимость ввозимого товара, увеличенна я на сумму ввозной таможенной пошлины.

Согласно ст. 153 НК РФ при ввозе товаров на таможенную территорию РФ налогова я база дл я НДС определ я етс я налогоплательщиком не только в соответствии с гл. 21 НК РФ, но и на основании таможенного законодательства РФ. Налоговой базой дл я исчислени я НДС я вл я етс я таможенна я стоимость ввозимого товара, увеличенна я на сумму ввозной таможенной пошлины и сумму акциза. К исчисленной таким образом налоговой базе примен я етс я соответствующа я ставка НДС. Налоги при ввозе товаров на территорию РФ уплачиваютс я до или одновременно с прин я тием таможенной декларации. Их уплата осуществл я етс я таможенному органу, производ я щему таможенное оформление товаров. По желанию плательщика налоги могут уплачиватьс я как в валюте РФ, так и в иностранных валютах, курсы которых котируютс я ЦБ РФ. Если же плательщик хочет уплатить налоги в различных видах валют, то это допускаетс я только с согласи я таможенного органа.

Учитыва я вышеизложенные особенности ведени я бухгалтерского учета и налогообложени я на предпри я ти я х-участниках внешнеэкономической де я тельности можно рекомендовать включение в программу аудиторской проверки решение следующих задач.

Задачи, включаемые в программу аудита 1. Аудит операций по учету денежных средств на валютных счетах предпри я ти я : 1.1. Отражение в учете необходимых субсчетов к счету «Валютные счета»; 1.2. Наличие валютных счетов за рубежом и законность их открыти я ; 1.3. Наличие документов, подтверждающих остатки денежных средств на валютных счетах на конец отчетного периода; 1.4. Наличие документов, подтверждающих записи в выписках банка и учетных регистрах; 1.5. Полнота оприходовани я полученной в банке валюты; 1.6. Своевременность отражени я в бухгалтерском учете операций, св я занных с движением денежных средств на валютных счетах; 1.7. Правильность отражени я в учете курсовых разниц по счетам «Валютные счета», «Специальные счета в банке», «Переводы в пути»; 1.8. Правильность отнесени я на себестоимость продукции (работ, услуг) в цел я х бухгалтерского и в цел я х налогообложени я затрат, оплаченных с валютного счета; 1.9. Правильность отражени я в учете операций по покупке и продаже валюты; 1.10. Выполнение требований по об я зательной продаже валюты и правильность отражени я в учете этих операций; 1.11. Использование приобретенной валюты не по целевому назначению; 1.12. Наличие операций по валютному счету, св я занных с движением капитала, без лицензии ЦБ РФ; 1.13. Расчеты, не предусмотренные действующим законодательством между резидентами в иностранной валюте; 1.14. Соответствие назначени я и характера платежа услови я м платежа; 1.15. Полнота и своевременность поступлени я и оприходован» валютной выручки в уполномоченных банках РФ; 1.16. Полнота, соответствие и своевременность оплаты оприходованных импортных товаров. 2. Аудит расчетных операций в иностранной валюте: 2.1. Аудит оформлени я первичных документов; 2.2. Правильность и обоснованность числ я щихс я на балансе сумм дебиторской и кредиторской задолженности; 2.3. Правильность отражени я в балансе сальдо дебиторской и кредиторской задолженности; 2.4. Аналитический учет расчетных операций; 2.5. Наличие просроченной дебиторской и кредиторской задолженности.

Претензионна я работа; 2.6. Обоснованность и правильность списани я нереальной дебиторской и кредиторской задолженности; 2.7. Правильность проведени я инвентаризации расчетов; 2.8. Правильность расчетов курсовых разниц по дебиторской и кредиторской задолженности и отражени я их в учете; 2.9. Своевременность отражени я в учете операций, св я занных с экспортом и импортом продукции (работ, услуг); 2.10. Наличие контрактов и правильность их оформлени я ; 2.11. Полнота и своевременность исполнени я контрактов по экспорту и импорту продукции (работ, услуг); 2.12. Правильность определени я балансовой стоимости импортного имущества; 2.13. Правильность осуществлени я расчетов по импортному контракту в зависимости от условий поставки; 2.14. Наличие у предпри я ти я -экспортера необходимых сертификатов и лицензий на товары, включенные в перечень особо важного и стратегического сырь я , которые без квотировани я не могут быть отправлены на экспорт; 2.15. Обоснованность применени я льгот по налогам и таможенным платежам при экспорте и импорте продукции (работ, услуг); 2.16. Правильность определени я момента перехода права владени я , пользовани я и распор я жени я отгруженной на экспорт продукции (товаров) и риска ее случайной гибели от организации к покупателю (заказчику); 2.17. Правильность определени я момента реализации при товарообменных операци я х; 2.18. Правильность списани я на соответствующие счета бухгалтерского учета и распределение по назначению таможенных платежей (НДС, таможенных пошлин, таможенных сборов, акцизов); 2.19. Полнота и правильность удержани я налога с доходов иностранных юридических лиц, а также НДС при реализации товаров (работ, услуг) на территории РФ иностранными организаци я ми, не состо я щими на учете в налоговом органе; 2.20. Наличие операций по счетам расчетов, св я занных с движением капитала, без лицензии ЦБ РФ; 2.21. Правильность отнесени я на себестоимость продукции (работ, услуг) в цел я х бухгалтерского и в цел я х налогообложени я затрат, списываемых со счетов расчетов. 3. Аудит операций по расчетам с подотчетными лицами в иностранной валюте: 3.1. Аудит оформлени я первичных учетных документов по учету расчетов с подотчетными лицами; 3.2. Установление объема и состава документов, подлежащих проверке в соответствии с уровнем существенности и рабочей программой аудита; 3.3. Проверка правильности проведени я инвентаризации расчетов с подотчетными лицами; 3.4. Проверка соответстви я записей по выдаче, использованию и возврату подотчетных сумм данным учетных регистров; 3.5. Факты выдачи денежных средств при наличии остатка неизрасходованного предыдущего аванса, своевременность возврата неиспользованных подотчетных сумм; 3.6. Аудит правильности включени я командировочных расходов в расходы дл я целей налогообложени я прибыли; 3.7. Аудит правомерности включени я в совокупный доход работников сумм, превышающих расходы в пределах установленных норм дл я налогообложени я ; 3.8. Проверка правильности расчетов с лицами, не работающими в организации, по служебным поездкам за счет провер я емой организации; 3.9. Проверка правильности ведени я раздельного учета в валюте и в рубл я х; 3.10. Аудит правильности учета курсовых разниц по расчетам с подотчетными лицами в иностранной валюте; 3.11. Проверка правомерности получени я в банке валюты на командировочные расходы через уполномоченные организации, своевременности и полноты ее оприходовани я и выдачи под отчет; 3.12. Проверка своевременности и полноты возврата неизрасходованной валюты в кассу организации и ее зачислени я на валютный счет. 4. Аудит операций по кредитам и займам в иностранной валюте: 4.1. Аудит оформлени я первичных документов; 4.2. Правильность оформлени я кредитных договоров и договоров займа; 4.3. Наличие лицензии на банковскую де я тельность в случае осуществлени я банковских операций; 4.4. Соблюдение условий, предусмотренных договорами по предоставлению кредитов и займов; 4.5. Правильность расчетов процентов по кредиту (займу) и правильность их списани я на себестоимость; 4.6. Правильность учета курсовых разниц по кредитам, займам, выраженным в иностранной валюте; 4.7. Наличие в организации операций по выдаче (получению) кредитов и займов в валюте, св я занных с движением капитала; 4.8. Правильность учета выданных и полученных гарантий и поручительств; 4.9. Анализ документов, характеризующих финансовое состо я ние лица, за которое выданы гарантии или поручительство.

Аудитор может прин я ть решение о включении в программу проверки участников внешнеэкономической де я тельности и других направлений, исход я из своего профессионального суждени я и знани я бизнеса провер я емого экономического субъекта. 3. Аудит субъектов малого предпринимательства Особенности малых предпри я тий Малыми экономическими субъектами дл я целей аудита я вл я ютс я экономические субъекты, которые отнесены законодательством Российской Федерации к субъектам малого предпринимательства. Кроме того, провер я емые субъекты могут обладать такими специфическими особенност я ми, которые позвол я ют аудитору на основе своего профессионального суждени я отнести данный экономический субъект с позиций проведени я аудиторской проверки к субъектам малого предпринимательства. В соответствии со ст. 3 Федерального закона «О государственной поддержке малого предпринимательства в Российской Федерации» от 14 июн я 1995 г. под субъектами малого предпринимательства понимаютс я коммерческие организации, в уставном капитале которых дол я участи я Российской Федерации, субъектов Российской Федерации, общественных и религиозных организаций (объединений), благотворительных и иных фондов не превышает 25%, дол я , принадлежаща я одному или нескольким юридическим лицам, не я вл я ющимс я субъектами малого предпринимательства, не превышает 25% и в которых средн я я численность работников за отчетный период не превышает следующих предельных уровней (малые предпри я ти я ): в промышленности — 100 человек; в строительстве — 100 человек; на транспорте —100 человек; в сельском хоз я йстве — 60 человек; в научно-технической сфере — 60 человек; в оптовой торговле — 50 человек; в розничной торговле и бытовом обслуживании населени я — 30 человек; в остальных отрасл я х и при осуществлении других видов де я тельности — 50 человек. Под субъектами малого предпринимательства понимаютс я также физические лица, занимающиес я предпринимательской де я тельностью без образовани я юридического лица.

Особенности аудита субъектов малого предпринимательства Особенности аудита субъектов малого предпринимательства определены несколькими российскими правилами (стандартами) аудиторской де я тельности.

Основные особенности изучени я и оценки систем бухгалтерского учета и внутреннего контрол я в субъектах малого предпринимательства приведены в стандарте «Изучение и оценка систем бухгалтерского учета и внутреннего контрол я в ходе аудита». Дл я субъектов малого предпринимательства характерным я вл я етс я то, что бухгалтерский учет в них ведетс я ограниченным числом работников, и, кроме того, законодательно допускаетс я совмещение об я занностей лица, ответственного за ведение учета и за хранение товарно-материальных ценностей. Таким образом, аудиторска я организаци я в ходе аудиторской проверки таких предпри я тий не должна требовать в полной мере разделени я ответственности и полномочий сотрудников. В субъектах малого предпринимательства доверие аудитора к эффективности системы внутреннего контрол я обычно должно быть ниже, чем дл я средних и крупных экономических субъектов, и по этой причине мнение аудитора о достоверности бухгалтерской отчетности должно в большей мере определ я тьс я аудиторскими процедурами по существу.

Аудиторска я организаци я самосто я тельно принимает решение о том, примен я ть или не примен я ть при аудите данного экономического субъекта методики аудита, характерные дл я субъектов малого предпринимательства, но об я зана отразить свой выбор и соответствующую аргументацию в своей рабочей документации.

Документирование изучени я и оценки системы бухгалтерского учета и системы внутреннего контрол я должно соответствовать масштабу провер я емого экономического субъекта и дл я субъектов малого предпринимательства может проводитьс я в упрощенном виде по сравнению с документированием крупных и средних экономических субъектов.

Особенности действий аудитора в случае аудита малого экономического субъекта описаны в Стандарте «Особенности аудита малых экономических субъектов». В ходе аудита малых экономических субъектов аудиторским организаци я м следует примен я ть правила (стандарты) аудиторской де я тельности в полном объеме.

Вместе с тем дл я малых экономических субъектов характерен р я д специфических особенностей, которые оказывают вли я ние на пор я док проведени я аудита таких субъектов. Данные особенности бывают, как правило, вызваны следующими факторами: • ограничение или отсутствие разделени я полномочий сотрудников, отвечающих за ведение учета и подготовку отчетности; • преобладающее вли я ние владельца и(или) единоначального руководител я на все стороны де я тельности такого экономического субъекта. Во врем я аудита малых экономических субъектов особое внимание необходимо уделить следующим потенциальным факторам риска: • учетные записи могут вестись нерегул я рно, без последовательного соблюдени я формальных требований, могут не отражать реального положени я дел, что повышает риск искажений бухгалтерской отчетности; • руководители экономического субъекта могут ошибочно предполагать, что в ходе аудита, предусматривающего выдачу аудиторского заключени я , аудиторска я организаци я дополнительно окажет услуги по восстановлению учета, исправлению допущенных ошибок, подготовке бухгалтерской отчетности; • вследствие меньшего, чем в иных экономических субъектах, количества учетных работников по объективным причинам невозможно обеспечить надлежащее разделение их ответственности и полномочий; • в услови я х малых экономических субъектов возможна ситуаци я , когда сотрудники, ведущие бухгалтерский учет, одновременно имеют доступ к таким активам экономического субъекта, которые легко могут быть сокрыты, изъ я ты или реализованы, что может способствовать возникновению злоупотреблений; • если малый экономический субъект осуществл я ет большое количество операций за наличные деньги, возможна ситуаци я , когда выручка не фиксируетс я или занижаетс я (с целью нарушени я требований налогового законодательства), а расходы — завышаютс я (с целью провести как производственные затраты средства, направленные на личное потребление руковод я щих работников); • при ограниченном числе сотрудников, ведущих бухгалтерский учет, затруднены или невозможны регул я рные взаимные сверки учетных данных, что повышает риск возникновени я ошибок и искажений бухгалтерской отчетности. В малых экономических субъектах дополнительный риск средств контрол я возникает в области использовани я систем компьютерной Обработки данных. Если в таком экономическом субъекте примен я етс я единичный компьютер с упрощенной программой учета, дл я единичного бухгалтера или ограниченного числа учетных работников по я вл я етс я возможность вводить несогласованные данные в систему учета, произвольным образом мен я ть программную оболочку и базы данных, вносить в систему операции «задним числом», проводить операции, не получившие одобрени я или утверждени я в установленном пор я дке.

Преобладающее вли я ние владельца и(или) единоначального руководител я на все стороны де я тельности малого экономического субъекта может иметь как положительное, так и отрицательное воздействие на систему внутреннего контрол я и достоверность бухгалтерской отчетности такого субъекта. С одной стороны, персональный контроль руководител я может способствовать повышению надежности учета экономического субъекта в ситуации, когда альтернативные средства внутреннего контрол я по объективным причинам затруднены или невозможны. С другой стороны, преобладающее вли я ние руководител я может способствовать нарушению общеустановленных контрольных процедур, повышать риск нарушени я законодательства, способствовать по я влению преднамеренных существенных искажений бухгалтерской отчетности. На стадии предварительного планировани я сотрудникам аудиторской организации следует ознакомитьс я с системами бухгалтерского учета и внутреннего контрол я экономического субъекта. В случае, если из-за недостатков этих систем, св я занных с особенност я ми малых экономических субъектов, получение надлежащих аудиторских доказательств, необходимых дл я подготовки полноценного аудиторского заключени я , не представл я етс я возможным, аудиторской организации целесообразно отказатьс я от работы с данным экономическим субъектом. Если соответствующие обсто я тельства стали я сными сотрудникам аудиторской организации уже в ходе проведени я аудита, целесообразно приостановить работу с данным экономическим субъектом либо подготовить по результатам аудита аудиторское заключение, отличное от безусловно положительного. Перед началом аудита малого экономического субъекта особенно важным я вл я етс я согласовать в договоре или письме-об я зательстве услови я проведени я аудита, права и об я занности аудиторской организации и экономического субъекта. При этом следует руководствоватьс я требовани я ми соответствующих правил (стандартов) аудиторской де я тельности.

Рекомендуетс я привлечь внимание руководителей экономического субъекта к тем положени я м правила (стандарта) «Цели и основные принципы, св я занные с аудитом бухгалтерской отчетности», где указано, что ответственность за подготовку, составление и своевременное представление достоверной бухгалтерской отчетности несет руководство экономического субъекта, в свою очередь аудиторска я организаци я несет ответственность за формирование и выражение профессионального мнени я о достоверности бухгалтерской отчетности экономического субъекта во всех существенных отношени я х. Как и в случае аудита любых экономических субъектов, в ходе аудита малых экономических субъектов следует тщательно планировать работу, анализировать специфику де я тельности данного субъекта, изучать системы бухгалтерского учета и внутреннего контрол я . Сотрудникам аудиторской организации необходимо оценить, позвол я ют ли системы бухгалтерского учета и внутреннего контрол я собрать аудиторские доказательства, необходимые дл я подготовки мнени я аудитора. В ходе аудита рекомендуетс я исходить из оценки надежности средств внутреннего контрол я как «низкой», если нет я вных доказательств противоположного. При этом следует руководствоватьс я требовани я ми правила (стандарта) аудиторской де я тельности «Существенность и аудиторский риск». Сотрудникам аудиторской организации рекомендуетс я в меньшей мере полагатьс я на средства контрол я подлежащего проверке малого экономического субъекта, а в качестве основного способа сбора аудиторских доказательств использовать аудиторские процедуры по существу. На основе оценки внутрихоз я йственного риска и риска средств контрол я аудиторска я организаци я определ я ет допустимый риск необнаружени я . Дл я субъектов малого предпринимательства значение риска необнаружени я обычно должно быть ниже, чем дл я средних и крупных экономических субъектов. Исход я из задачи минимизации риска необнаружени я аудиторской организации рекомендуетс я предусмотреть необходимое увеличение объема аудиторских выборок. С учетом особенностей аудиторского риска в малых экономических субъектах аудиторской организации следует исходить из того, что ее мнение о степени достоверности бухгалтерской отчетности должно в преобладающей мере определ я тьс я аудиторскими доказательствами, получаемыми при проведении аудиторских процедур по существу. Аудиторска я организаци я при сборе аудиторских доказательств должна соблюдать требовани я правил (стандартов) аудиторской де я тельности «Аудиторские доказательства» и «Аналитические процедуры». В ходе аудита малого экономического субъекта следует удел я ть большое внимание получению официальных письменных разъ я снений от его руководства, в котором эти руководители подтвердили бы понимание своей ответственности за организацию надлежащего ведени я бухгалтерского учета и подготовку достоверной и полной бухгалтерской отчетности, а также в необходимых случа я х привели бы свои аргументы и высказали бы аудиторской организации свою позицию по возникшим в ходе аудита спорным вопросам бухгалтерского учета, отчетности и налогообложени я . Письменные разъ я снени я , предоставл я емые руководством экономического субъекта, я вл я ютс я одной из форм аудиторских доказательств, которой специалисты аудиторской организации не должны довер я ть абсолютно. В ходе сбора и оценки информации о малом экономическом субъекте аудиторской организации необходимо учитывать специфику нормативной базы таких субъектов, в том числе: • упрощенный пор я док регистрации, лицензировани я и сертификации де я тельности субъектов малого предпринимательства; • упрощенный пор я док представлени я государственной статистической и бухгалтерской отчетности; • допустимость использовани я (при соблюдении необходимых условий) субъектами малого предпринимательства самосто я тельно разработанных форм дл я документировани я хоз я йственных операций и представлени я форм бухгалтерской отчетности на бланках, изготовленных самосто я тельно; • меры государственной поддержки субъектов малого предпринимательства, вли я ющие на их финансово-хоз я йственную де я тельность; • вли я ние особенностей регионального и местного законодательства на функционирование малых экономических субъектов.

Использование компьютеров при аудиторской проверке малых экономических субъектов (в случае, когда такое использование имеет место) должно производитьс я в соответствии с разделом 8 правила стандарта) аудиторской де я тельности «Проведение аудита с помощью компьютеров». Общие принципы использовани я компьютеров в аудиторской проверке применимы дл я субъектов малого предпринимательства. При этом аудиторской организации необходимо принимать во внимание следующие особенности таких экономических субъектов: • субъекты малого предпринимательства в отдельных случа я х не примен я ют лицензированного программного обеспечени я , использу я программные продукты сомнительного качества, вследствие чего аудитор может оценить риск средств внутреннего контрол я как высокий, что повлечет за собой дополнительные процедуры оценки качества программного обеспечени я ; • у субъекта малого предпринимательства могут отсутствовать достаточные технические средства, например, объем пам я ти компьютера дл я размещени я программного обеспечени я аудитора. У субъектов малого предпринимательства доверие аудитора к эффективности системы внутреннего контрол я обычно должно быть ниже, чем у средних и крупных экономических субъектов. Вс я база данных субъекта малого предпринимательства должна быть исследована с помощью контрольного программного обеспечени я . Выводы Глава 10. Особенности проведени я аудита отдельных экономических субъектов 1. Вопросы, св я занные с аудиторской проверкой государственных унитарных предпри я тий (ГУП), представл я ют дополнительную методическую сложность дл я аудиторов из-за особенностей организационно-правового статуса и формы собственности на таких предпри я ти я х.

Предусмотрен отбор аудиторских организаций на конкурсной основе, перечень допущенных аудиторских организаций подлежит публикации в средствах массовой информации. 2. На предварительном этапе проверки ГУП, до составлени я плана и программы аудита, де я тельность аудиторов должна быть направлена на знакомство с учредительными документами предпри я ти я с учетом недвижимого имущества в хоз я йственном ведении предпри я ти я , знакомство с хоз я йственной де я тельностью предпри я ти я . В ходе предварительного ознакомлени я с де я тельностью предпри я ти я аудитору необходимо учитывать особенности нормативно-правовой базы функционировани я государственных унитарных предпри я тий, определенные ст. 113-115 ГК РФ. 3. В примерном техническом задании на проведение аудиторской проверки федерального ГУП определены задачи и методики аудиторской проверки бухгалтерской (финансовой) отчетности федерального государственного унитарного предпри я ти я . 4. В результате аудита финансовой отчетности ГУП должны быть подготовлены аудиторское заключение и письменна я информаци я аудитора (аудиторский отчет). Аудиторский отчет должен содержать описание вскрытых нарушений, приведение аудиторских доказательств фактов нарушений, отражение пор я дка исправлени я нарушений по каждой задаче предметной области. Кроме того, аудиторский отчет должен содержать 27 приложений. 5. При проведении аудита внешнеэкономической де я тельности аудитор должен глубоко изучить особенности, задачи и нормативную базу учета, налогообложени я и контрол я валютных операций. В частности, должны учитыватьс я отличи я внешнеэкономических операций от аналогичных коммерческих операций, совершаемых внутри страны. 6. При проведении аудита предпри я тий-участников внешнеэкономической де я тельности можно рекомендовать включение в программу аудиторской проверки решение следующих задач: аудит операций по учету денежных средств на валютных счетах предпри я ти я , аудит расчетных операций в иностранной валюте, аудит операций по расчетам с подотчетными лицами в иностранной валюте, аудит операций по кредитам и займам в иностранной валюте. 7. На малых предпри я ти я х доверие аудитора к эффективности системы внутреннего контрол я обычно должно быть ниже, чем дл я средних и крупных экономических субъектов, и по этой причине мнение аудитора о достоверное и бухгалтерской отчетности должно в большей мере определ я тьс я аудиторскими процедурами по существу. 8. Особенности, вли я ющие на пор я док проведени я аудита малых предпри я тий, как правило, вызваны ограничением или отсутствием разделени я полномочий сотрудников, отвечающих за ведение учета и подготовку отчетности, также преобладающим вли я нием владельца и(или) единоначального руководител я на все стороны де я тельности такого экономического субъекта. 9. Во врем я аудита малых экономических субъектов особое внимание необходимо уделить нескольким потенциальным факторам риска.

Учетные записи могут вестись нерегул я рно, без последовательного соблюдени я формальных требований, что повышает риск искажений бухгалтерской отчетности, руководители экономического субъекта могут ошибочно предполагать, что в оде аудита, предусматривающего выдачу аудиторского заключени я , аудиторска я организаци я дополнительно окажет сопутствующие услуги.

Вследствие небольшого числа учетных работников невозможно обеспечить надлежащее разделение их ответственности и полномочий. Если малое предпри я тие осуществл я ет большое количество операций за наличные деньги, возможна ситуаци я , когда выручка не фиксируетс я или занижаетс я , а расходы завышаютс я с целью провести как производственные затраты средства, направленные наличное потребление руковод я щих работников). Глава 11. Особенности выполнени я аудиторами некоторых специальных заданий и сопутствующих услуг 1. Налоговый аудит и сопутствующие услуги в области налогообложени я Пон я тие сопутствующих услуг раскрываетс я в Федеральном законе «Об аудиторской де я тельности» и в правиле (стандарте) «Характеристика сопутствующих аудиту услуг и требовани я , предъ я вл я емые к ним» (см. п. 1.3). Под оказанием сопутствующих аудиту услуг понимаетс я предпринимательска я де я тельность, осуществл я ема я аудиторскими организаци я ми помимо проведени я аудиторских проверок. К сопутствующим услугам относитс я также выполнение специальных аудиторских заданий.

Оказание таких услуг требует от исполнителей соблюдени я в установленных случа я х независимости, а также профессиональной компетентности в област я х аудита, бухгалтерского учета, налогообложени я , хоз я йственного права, экономического анализа и других разделов экономики.

Задачи и методика налогового аудита В практике российских аудиторов особое значение традиционно занимают вопросы оказани я консультационных услуг провер я емым экономическим субъектам в области налогообложени я . Сопутствующие услуги по налоговым вопросам относ я тс я к тому роду услуг, которые я вл я ютс я совместимыми с проведением у предпри я тий аудиторской проверки.

Определение основных принципов, этапов, основ взаимоотношений с налоговыми органами и ответственности сторон при проведении налогового аудита и оказани я других сопутствующих услуг по налоговым вопросам рассматриваетс я в Методике аудиторской де я тельности «Налоговый аудит и другие сопутствующие услуги по налоговым вопросам.

Общение с налоговыми органами», одобренной Комиссией по аудиторской де я тельности при Президенте Российской Федерации 11 июл я 2000 г. (протокол № 1). Данна я методика носит рекомендательный характер, т.е. ее статус отличаетс я от статуса обычных аудиторских стандартов, которые нос я т директивный характер при проведении об я зательных проверок предпри я тий и рекомендательный — при проведении инициативного аудита.

Методика не регулирует пор я док действий аудиторской организации при рассмотрении налоговых вопросов в рамках обычного аудита. Это пон я тно: обычный аудит регулируетс я не этим документом, а большим количеством правил (стандартов). Методика же ограничиваетс я исключительно налоговыми вопросами.

Следует отметить, что положительное заключение по налоговому аудиту нельз я трактовать как подтверждение достоверности бухгалтерской отчетности экономического субъекта в целом (хот я пон я тно, что факт подтверждени я налоговой отчетности серьезно повышает шансы на достоверность бухгалтерской отчетности). Налоговый аудит и аудит финансовой отчетности я вл я ютс я разными задачами с несколько различными подходами и методами решени я . Под налоговым аудитом понимаетс я выполнение аудиторской организацией специального аудиторского задани я по рассмотрению бухгалтерских и налоговых отчетов предпри я ти я с целью выражени я мнени я о степени достоверности и соответстви я во всех существенных аспектах нормам, установленным законодательством. В пон я тие налогового аудита также включаетс я выражение мнени я о пор я дке формировани я , отражени я в учете и уплаты экономическим субъектом налогов и других платежей в бюджеты различных уровней и внебюджетные фонды.

Налоговый аудит относитс я к специальным аудиторским задани я м и, следовательно, подпадает под действие правила (стандарта) «Заключение аудиторской организации по специальным аудиторским задани я м». Проведение налогового аудита не освобождает экономического субъекта от налогового контрол я , осуществл я емого должностными лицами налоговых органов в пределах их компетенции.

Важное значение имеет установленное методикой положение о четком понимании поставленных перед налоговым аудитом задач. Перед проведением налогового аудита и (или) оказанием других сопутствующих услуг по налоговым вопросам аудитор должен удостоверитьс я в том, что достигнуто взаимопонимание с лицом, заказавшим выполнение специального аудиторского задани я , относительно цели и характера предсто я щей работы, содержани я подготавливаемых итоговых документов, а также в определении состава и круга лиц, которые будут знакомитьс я с результатами работы.

Отметим, что взаимопонимание в налоговых вопросах особенно важно, иначе экономический субъект, заказавший проведение налогового аудита, может рассчитывать, например, на попутные и бесплатные консультации по законному уменьшению налоговых платежей и т.п.

Специальное аудиторское задание по проведению налогового аудита оформл я етс я договором в соответствии с требовани я ми гражданского законодательства Российской Федерации. При заключении договора аудиторска я организаци я должна руководствоватьс я положени я ми правила (стандарта) аудиторской де я тельности «Пор я док заключени я договоров на оказание аудиторских услуг». В договоре вопросы должны быть сформулированы таким образом, чтобы ответ на них не мог иметь дво я кого толковани я . В процессе проведени я налогового аудита и оказани я сопутствующих услуг по налоговым вопросам аудиторска я организаци я вправе привлекать к оказанию таких услуг экспертов или другую аудиторскую организацию. При выполнении работ по налоговому аудиту рекомендуетс я провести вначале предварительную оценку существующей системы налогообложени я экономического субъекта, а уже затем — проверку и подтверждение правильности исчислени я и уплаты налогов и сборов в бюджет и внебюджетные фонды. На этапе предварительной оценки существующей системы налогообложени я клиента следует провести: • общий анализ и рассмотрение элементов системы налогообложени я экономического субъекта; • определение основных факторов, вли я ющих на налоговые показатели; • проверку методики исчислени я налоговых платежей; • правовую и налоговую экспертизу существующей системы хоз я йственных взаимоотношений; • оценку документооборота и изучение функций и полномочий служб, ответственных за исчисление и уплату налогов; • предварительный расчет налоговых показателей экономического субъекта.

Проверка и подтверждение правильности исчислени я и уплаты клиентом налогов и сборов в бюджет и внебюджетные фонды может проводитьс я как по всем налогам и сборам, так и по отдельным видам, а также вопросам, которые интересуют лицо, заказавшее проведение налогового аудита. В ходе аудита осуществл я етс я проверка налоговой отчетности, представленной экономическим субъектом по установленным формам (налоговым деклараци я м, расчетам по налогам, справкам об авансовых платежах и др.), а также правомерность использовани я налоговых льгот.

Сведени я , содержащиес я в налоговой отчетности, провер я ютс я и анализируютс я путем их сопоставлени я с данными синтетических и аналитических регистров бухгалтерского учета и отчетности.

Аудитор вправе анализировать первичные документы экономического субъекта, получать разъ я снени я от руководства о показател я х и методиках, положенных в основу налогового расчета, и также может наблюдать за процессом проведени я инвентаризации и участвовать в осмотре объектов, используемых налогоплательщиком дл я извлечени я дохода или я вл я ющихс я объектом налогообложени я . Сопутствующие услуги в области налогообложени я Помимо проведени я налогового аудита аудиторска я организаци я может оказывать следующие сопутствующие услуги по налоговым вопросам: • оценка правильности определени я налогооблагаемой базы; • оценка правомерности применени я налоговых льгот; • оценка правильности расчета налоговых об я зательств; • расчет налоговых последствий дл я экономического субъекта в случа я х некорректного применени я норм налогового законодательства; • налоговое сопровождение, т.е. текущее консультирование по вопросам применени я норм налогового законодательства; • экспертиза актов налоговых органов, касающихс я вопросов налогообложени я ; • налоговое планирование и оптимизаци я налогообложени я ; • защита интересов налогоплательщика в арбитражных судах и судах общей юрисдикции; • задани я , получаемые от государственных органов, св я занные с налогообложением; • постановка налогового учета; • представительство интересов экономического субъекта в налоговых и других органах исполнительной власти; • разработка и представление рекомендаций и предложений по улучшению существующей системы налогообложени я экономического субъекта, оптимальных механизмов исчислени я налогов с учета особенностей экономического субъекта, рекомендаций о полном правильном использовании экономическим субъектом налоговых льгот, предложений по созданию конкретного комплекса мер, направленных, в рамках действующего законодательства, на минимизации уплачиваемых налогов и снижение налоговых рисков, предварительного расчета налоговых платежей при различных вариантах договорных отношений экономического субъекта и видах де я тельности, рекомендаций по достижению соответстви я принципов налогового учета, примен я емых отдельными подразделени я ми и филиалами, единой системе налогового планировани я , действующей у экономического субъекта, рекомендаций и предложений по созданию системы внутреннего контрол я экономического субъекта за правильностью исчислени я налогов и сборов, предложений по адаптации действующей системы налогового планировани я и учета к возможным изменени я м требований налогового законодательства. При подготовке рекомендаций и предложений аудиторска я организаци я должна соблюдать принцип осторожности суждений и выводов, сообща я о налоговых рисках, которые могут возникнуть у экономического субъекта при решении вопросов, недостаточно освещенных в действующем законодательстве. Любые рекомендации и расчеты, сделанные аудиторской организацией, должны содержать ссылки на действующие нормативные документы.

Аудиторам рекомендуетс я рассказывать по мере необходимости заказчику налогового аудита о своих профессиональных подходах к проведению работ, рассчитанном уровне существенности и использовании выборочного метода.

Применение выборочного метода согласно п. 2.3 правила (стандарта) «Аудиторска я выборка» не я вл я етс я об я зательным в России (в отличие от требований международных стандартов аудита) даже при обычном аудите, тем более такого положени я не содержит нос я ща я рекомендательный характер методика.

Однако на практике и при обычном, и при налоговом аудите применение выборочного метода я вл я етс я правилом, а не исключением.

Общение аудиторской организации с налоговыми органами Общение аудиторской организации с налоговыми органами в ходе и по результатам проведени я налогового аудита осуществл я етс я в следующих случа я х: • при обращении к налоговым органам с целью получени я аудиторских доказательств при выполнении специального аудиторского задани я ; • дл я получени я разъ я снений по актам проверок, проведенных налоговыми органами в отношении провер я емого экономического субъекта; • при оказании консультаций (юридических, бухгалтерских, налоговых и других) экономическому субъекту в спорах с налоговыми органами; • в других необходимых случа я х.

Аудиторска я организаци я на основе своего профессионального суждени я самосто я тельно принимает решение об объеме запрашиваемой у налоговых органов информации, необходимой дл я составлени я заключени я по результатам выполнени я специального аудиторского задани я . Запросы к налоговым органам рекомендуетс я подготавливать в виде документа от имени руководства экономического субъекта.

Однако не исключены запросы и непосредственно от аудиторской организации.

Кстати, аналогична я ситуаци я имеет место в отношении запросов к третьей стороне (например, к банкам или контрагентам экономического субъекта) при обычном аудите (п. 4.5.2 стандарта «Аудиторские доказательства»). По-видимому, главна я причина такого положени я состоит в том, что и дл я налоговых органов, и дл я третьих сторон экономический субъект я вл я етс я основным и посто я нным партнером, а аудиторска я организаци я временным. При общении с налоговыми органами аудиторской организации следует придерживатьс я общеприн я тых этических и профессиональных норм аудиторской де я тельности, а также принципа соблюдени я профессиональной аудиторской тайны. Разъ я снени я , предоставленные налоговыми органами по запросам аудиторской организации, должны быть оценены с точки зрени я их достаточности, а также компетентности и правомочности лица, их предоставившего; кроме того, они должны дополн я тьс я доказательствами из других доступных аудиторской организации источников. Здесь просматриваетс я сходство с разъ я снени я ми, предоставл я емыми аудиторской организации по ее запросам руководством экономического субъекта при обычном аудите.

Аудиторска я организаци я в обоих случа я х исходит из принципа профессионального скептицизма и оставл я ет последнее слово за собой.

Похожие действи я рекомендуютс я и тогда, когда аудиторской организации отказано в предоставлении информации.

Следует оценит вли я ние отсутстви я запрашиваемых разъ я снений на выводы, который будут сделаны по результатам налогового аудита с возможной оговоркой в итоговых документах и доведением данного обсто я тельства до сведени я заказчика. В случае с налоговыми органами это обычно простое информирование, а в случае отказа руководства экономического субъекта дать необходимые разъ я снени я аудиторска я организаци я может идентифицировать такую ситуацию, как ограничение объема аудита, и предупредить, что она рассмотрит вопрос о подготовке аудиторского заключени я , отличного от безусловно положительного. В случае возражений со стороны экономического субъекта на акт налоговых органов аудиторской организации следует рассмотреть: • не противоречит ли акт налоговой проверки и решение налоговых органов действующему законодательству; • соответствуют ли указанные в акте нарушени я фактическим обсто я тельствам дела; • соответствуют ли примененные санкции вы я вленным нарушени я м; • существуют ли иные обсто я тельства, свидетельствующие в пользу экономического субъекта, которые не были учтены в ходе налоговой проверки.

Сделанные выводы и заключени я аудиторской организации необходимо отразить в итоговых документах специального аудиторского здани я . В методике рассматриваетс я ситуаци я , когда аудиторской организации следует воздерживатьс я от пр я мого общени я с налоговыми органами. Така я ситуаци я имеет место, если по результатам рассмотрени я актов налоговых органов аудиторы решат, что возражени я экономического субъекта обоснованны. Но эта рекомендаци я не должна примен я тьс я , когда аудиторска я организаци я представл я ет интересы экономического субъекта, поскольку в этом случае рассматриваемое общение неизбежно. В случа я х, предусмотренных договором, аудиторска я организаци я вправе оказывать экономическому субъекту консультации и рекомендации по составлению возражений на акт проверки, жалоб в вышесто я щий орган, по подаче исковых за я влений о признании акта недействительным.

Аудиторска я организаци я может я вл я тьс я уполномоченным представителем экономического субъекта как налогоплательщика в отношени я х с налоговыми органами в соответствии с действующим законодательством.

Положени я , касающиес я ответственности экономического субъекта при проведении налогового аудита, аналогичны положени я м при обычном аудите (соблюдение законодательства, достоверность предоставл я емой аудиторской организации информации, неустранение вы я вленных искажений отчетности и т.д.). Однако в методике описание вопросов ответственности дано более четко и подробно, чем во многих правилах (стандартах) аудиторской де я тельности.

Аудиторска я организаци я ответственна за правильность и полноту данных, отраженных в заключении и (или) отчете аудитора о вы я вленных им искажени я х. В случае вы я влени я нарушений налогового законодательства и искажений бухгалтерской и налоговой отчетности экономического субъекта, нос я щих существенный характер, аудиторска я организаци я должна сообщить руководству экономического субъекта об ответственности за допущенные нарушени я и необходимости внесени я изменений в бухгалтерскую отчетность, уточнени я налоговых деклараций и расчетов. Если руководитель экономического субъекта не сочтет нужным внести поправки и исправлени я в налоговые декларации и бухгалтерскую отчетность, требуемые аудиторской организацией по результатам выполнени я специального аудиторского задани я , аудиторска я организаци я должна направить письмо-уведомление на им я руководител я организации о данном факте и сообщить об ответственности за нарушение действующего законодательства.

Аудиторска я организаци я несет ответственность за несоблюдение конфиденциальности коммерческой информации экономического субъекта, выразившеес я в разглашении без разрешени я экономического субъекта сведений о вы я вленных искажени я х бухгалтерской отчетности, заполн я емых налоговых деклараций и справок третьи» лицам (за исключением случаев, пр я мо предусмотренных действующим законодательством). Итоговые документы налогового аудита Результатом проведени я налогового аудита я вл я етс я подготовка следующих документов: • заключени я по результатам проведени я налогового аудита; • отчета по результатам проведени я налогового аудита (если подготовка предусмотрена услови я ми договора). Заключение, подготовленное по результатам выполнени я налогового аудита, не может рассматриватьс я как аудиторское заключение достоверности бухгалтерской отчетности в целом. Со стороны аудита ров важным я вл я етс я разъ я снение руководству экономических субъектов того, что обычный аудит и специальный налоговый аудит требуют разных аудиторских процедур (хот я в чем-то они могут и пересекатьс я ), и по их результатам выдаютс я различные итоговые документ. В заключении о результатах выполнени я специального аудиторского задани я по проведению налогового аудита аудиторской организации следует выразить мнение о: • степени полноты и правильности исчислени я , отражени я перечислени я экономическим субъектом платежей в бюджет и вне бюджетные фонды; • правильности применени я экономическим субъектом налоговых льгот. Отчет по результатам проведени я налогового аудита следует рас сматривать как аналог другого документа, составл я емого по итогам обычного аудита, — письменной информации аудитора руководств экономического субъекта по результатам проведени я аудита. Если услови я ми договора предусмотрено представление отчета по результата проведени я налогового аудита, то при его подготовке аудиторской организации следует руководствоватьс я требовани я ми правила (стандарта) аудиторской де я тельности «Письменна я информаци я аудитора руководству экономического субъекта по результатам проведени я аудита» или использовать примерную форму аналитической части заключени я по специальному аудиторскому заданию из соответствующего правила (стандарта). Если в итоговых документах по результатам проведени я налогового аудита описываютс я какие-либо нарушени я пор я дка исчислени я и перечислени я налогов и другие факторы, я вл я ющиес я существенными по услови я м договора или профессиональному суждению аудитора, то они не должны оставл я ть у пользователей сомнений относительно их смысла и значени я дл я понимани я содержани я отчетности (документации). Если целью налогового аудита, в соответствии с договором, я вл я етс я выражение мнени я аудиторской организации о степени достоверности и полноты исчислени я , отражени я в учете и перечислени я экономическим субъектом налогов и сборов, то аудиторской организации рекомендуетс я подготовить соответствующее заключение.

Примерна я форма заключени я аудиторской организации по результатам проведени я налогового аудита приведена в приложении к методике. К представл я емому заключению могут прикладыватьс я приложени я , куда подшиваетс я документаци я , подтверждающа я выводы аудиторской организации. Если в результате выполнени я специального задани я провер я емый экономический субъект произвел необходимые поправки в провер я емой отчетности (документации) до представлени я ее заинтересованным пользовател я м, то заключение не должно содержать указаний на эти поправки.

Итоговые документы по выполненному заданию распечатываютс я на официальном бланке аудиторской организации. Все итоговые документы должны быть собственноручно подписаны руководителем аудиторской организации или уполномоченным лицом аудиторской организации и аудитором, ответственным за проведение работ.

Подписи в итоговых документах удостовер я ютс я печатью аудиторской организации.

Итоговые документы выдаютс я лицу, заказавшему проведение налогового аудита, в количестве экземпл я ров и в сроки, согласованные с ним и определенные в договоре.

Аудиторска я организаци я не имеет права и не об я зана предоставл я ть каким-либо пользовател я м (в том числе налоговым органам) копии итоговых документов по выполненному специальному заданию, кроме случаев, пр я мо предусмотренных законодательством Российской Федерации. Во избежание возможности использовани я заключени я дл я целей, не определенных заданием (договором), аудиторска я организаци я должна письменно уведомить руководство экономического субъекта о цели подготовки данного заключени я , установить ограничени я на ознакомление с ним иного круга лиц, а также указать на недопустимость его включени я в состав годовой бухгалтерской отчетности.

Результатом оказани я сопутствующих услуг по налоговым вопросам я вл я ютс я документально оформленные материалы (например, консультации, предложени я , расчеты, схемы). В этих документах могут содержатьс я : • указани я на наличие налоговых правонарушений и налоговых последствий дл я экономического субъекта в случа я х обнаружени я нарушений норм налогового законодательства; • практические рекомендации по устранению негативных последствий, св я занных с установленными нарушени я ми налогового законодательства; • разработка новых проектов построени я как общей системы налогообложени я экономического субъекта, так и отдельных ее элементов; • внесение рекомендаций по адаптации элементов и регистров бухгалтерского учета (в том числе и при использовании компьютерной обработки данных) к выбранной концепции управлени я налогами, разработанному комплексу налоговых проектов, изменени я м в налоговом законодательстве; • разработка комплекса организационно-правовых и оперативных управленческих мер, направленных на создание посто я нно действующей системы налогового планировани я . 2. Проверка прогнозной финансовой информации Проверка прогнозной финансовой информации экономического субъекта, как и налоговый аудит, я вл я етс я сопутствующей аудиту услугой. Она может оказыватьс я аудиторской организацией нар я ду с проведением аудита бухгалтерской отчетности данного экономического субъекта. На эту проверку распростран я ютс я все положени я правила (стандарта) аудиторской де я тельности «Характеристика сопутствующих аудиту услуг и требовани я , предъ я вл я емые к ним». В правиле (стандарте) «Проверка прогнозной финансовой информации» установлены принципы проверки прогнозной финансовой информации, определены круг процедур по проверке прогнозной финансовой информации, установлены требовани я к форме, содержанию и пор я дку подготовки отчета аудиторской организации о результатах проверки прогнозной финансовой информации. По поводу разграничени я ответственности следует отметить, что ответственность за содержание прогнозной финансовой информации несет руководство экономического субъекта, тогда как ответственность за выражение мнени я несет аудиторска я организаци я . Пон я тие прогнозной финансовой информации Под прогнозной финансовой информацией понимаетс я информаци я о будущем финансовом положении, будущих финансовых результатах де я тельности, будущем движении денежных средств экономического субъекта, либо отдельных сторонах его финансово-хоз я йственной де я тельности в будущем, подготовленна я исход я из допущени я , что определенные событи я произойдут и определенные действи я будут предприн я ты руководством экономического субъекта.

Проверка прогнозной финансовой информации не может проводитьс я аудиторской организацией, оказывавшей экономическому субъекту сопутствующие услуги по подготовке данной прогнозной финансовой информации.

Прогнозна я финансова я информаци я может быть подготовлена в виде одновариантного или многовариантного прогнозов. В основе одновариантного прогноза лежат допущени я , что определенные событи я произойдут и определенные действи я , будут предприн я ты руководством экономического субъекта. В основе многовариантного прогноза — допущени я о различных возможных будущих событи я х и действи я х руководства экономического субъекта дл я реализации различных путей развити я экономического субъекта.

Пользовател я ми прогнозной информации могут я вл я тьс я внутренние пользователи — управл я ющие компанией и внешние — потенциальные инвесторы и кредиторы. С этим св я заны и возможные формы представлени я информации: она может быть представлена в виде отдельных показателей или на основе типовых форм бухгалтерской отчетности. При проверке прогнозной финансовой информации устанавливаетс я надежность и реалистичность прин я тых при ее подготовке допущений, правильность ее подготовки, адекватность ее представлени я . В св я зи с тем, что в основу прогнозной финансовой информации заложены событи я и действи я , которые могут произойти в будущем, в задачи аудиторской организации не входит выражение мнени я о том, будут ли достигнуты прогнозируемые результаты. В том случае, если аудиторска я организаци я считает, что она достаточно компетентна в данном вопросе, такое мнение может быть выражено. Если существует серьезное сомнение в применимости прин я тых допущений или возможности использовани я прогнозной финансовой информации в предполагаемых экономическим субъектом цел я х, то аудиторска я организаци я должна отказатьс я от проведени я проверки прогнозной финансовой информации.

Особенности аудита прогнозной информации Характер и объем процедур, проводимых аудиторской организацией, как правило, определ я ютс я : • веро я тностью наличи я в прогнозной финансовой информации существенных искажений; • знанием аудиторской организацией финансово-хоз я йственной де я тельности экономического субъекта, например полученным при оказании ему каких-либо услуг в предыдущие периоды; • степенью использовани я профессионального суждени я при подготовке прогнозной финансовой информации; • другими факторами. При определении веро я тности наличи я в прогнозной финансовой информации существенных искажений аудиторской организации следует рассмотреть: • особенности процесса подготовки прогнозной финансовой информации; • наличие оговорок в аудиторском заключении о бухгалтерской отчетности экономического субъекта за предыдущий период; • возможность использовани я данных бухгалтерской отчетности экономического субъекта за предыдущий период, аудит которой не проводилс я ; • другие обсто я тельства.

Аудиторска я организаци я должна убедитьс я , что прин я тые допущени я отвечают цел я м подготовки прогнозной финансовой информации и, следовательно, потребност я м ее потенциальных пользователей. При оценке применимости допущений аудиторска я организаци я должна опиратьс я на фактическую информацию о де я тельности эко-; комического субъекта, рассматриваемой с точки зрени я экономической ситуации в стране (регионе) в целом и ее отраслевых особенностей.

Аудиторска я организаци я должна учитывать, что чем больший период охватывает прогнозна я финансова я информаци я , тем меньше применимость допущений, прин я тых при ее подготовке, и тем больше веро я тность возникновени я искажений в расчетах. При проверке правильности подготовки прогнозной финансовой информации аудиторска я организаци я использует следующие процедуры: выборочные расчеты прогнозируемых показателей, оценка непротиворечивости данных, в основе расчета которых лежат одни и те же допущени я , и др.

Аудиторска я организаци я должна обратить особое внимание на те показатели, искажени я которых могут существенно повли я ть на прогнозируемые результаты. При вы я влении существенных искажений в расчетах аудиторска я организаци я должна оценить их вли я ние на правильность прогнозируемых результатов.

Аудиторска я организаци я должна учитывать взаимосв я зь отдельных показателей прогнозной финансовой информации. В случае, если фактическа я информаци я приведена как часть прогнозной финансовой информации, аудиторска я организаци я , основыва я сь на профессиональном суждении, должна определить, в какой степени фактическа я информаци я должна быть проверена и какие процедуры в отношении нее должны быть проведены.

Аудиторска я организаци я должна получить от руководства экономического субъекта письменные разъ я снени я в отношении целей использовани я прогнозной финансовой информации и применимости допущений, лежащих в ее основе.

Письменные разъ я снени я руководства экономического субъекта должны подтверждать ответственность руководства экономического субъекта за содержание прогнозной финансовой информации.

Прогнозна я финансовой информации представлена адекватно, если: • изложена я сно и непредвз я то; • допущени я и их реалистичность раскрыты в по я снени я х к прогнозной финансовой информации; • учетна я политика экономического субъекта в части, относ я щейс я к прогнозируемым показател я м, раскрыта в по я снени я х к прогнозной финансовой информации; • изменени я учетной политики в части, относ я щейс я к прогнозируемым показател я м, по сравнению с последним отчетным периодом и причины этих изменений, а также их вли я ние на данные прогнозной финансовой информации раскрыты в по я снени я х к ней; • прогнозна я финансовой информации содержит дату ее подготовки, и письменные разъ я снени я руководства экономического субъекта подтверждают применимость допущений на эту дату. В случае если результат прогноза представлен диапазоном значений, аудиторска я организаци я должна убедитьс я , что в прогнозной финансовой информации раскрыто обоснование границ диапазона, и прогноз, сделанный исход я из данных границ, не вводит в заблуждение потенциальных пользователей. Отчет о результатах проверки прогнозной информации Отчет о результатах проверки прогнозной финансовой информации должен содержать мнение аудиторской организации о применимости допущений, правильности подготовки информации на основе прин я тых допущений и адекватности ее представлени я . В отчете о результатах проверки прогнозной финансовой информации должна содержатьс я следующа я информаци я : • название документа — «Отчет о результатах проверки прогнозной финансовой информации»; • адрес и телефоны аудиторской организации; • дата отчета; • адресат отчета; • указание на то, что проверка прогнозной финансовой информации проводилась в соответствии с правилом (стандартом) аудиторской де я тельности; • указание на ответственность руководства экономического субъекта за содержание прогнозной финансовой информации; • указание на отсутствие или наличие фактов, свидетельствующих о неприменимости допущений, прин я тых при подготовке прогнозной финансовой информации; • указание на то, что фактические результаты могут существенно отличатьс я от прогнозируемых; • мнение аудиторской организации в отношении правильности подготовки прогнозной финансовой информации на основе прин я тых допущений и адекватности ее представлени я ; • подпись аудиторской организации, осуществившей проверку прогнозной финансовой информации.

Аудиторска я организаци я может включить в отчет мнение о возможности использовани я прогнозной финансовой информации в определенных экономическим субъектом цел я х, а также рекомендации по ограниченному использованию и распространению прогнозной финансовой информации.

Возможно включение в отчет и иной информации, имеющей отношение к работе, .проведенной аудиторской организацией. Если аудиторска я организаци я установила, что: • допущени я , прин я тые при подготовке, прогнозной финансовой информации, неприменимы; • прогнозна я финансова я информаци я неверно подготовлена на основе прин я тых допущений; • прогнозна я финансова я информаци я представлена неадекватно, то в отчете о результатах проверки прогнозной финансовой информации должны быть изложены обсто я тельства, обусловившие мнение аудиторской организации. Если по каким-либо причинам аудиторска я организаци я не в состо я нии провести необходимые процедуры, аудиторска я организаци я должна отказатьс я в отчете о результатах проверки прогнозной финансовой информации от выражени я своего мнени я и изложить в нем обсто я тельства, вызвавшие ограничение объема работ.

оценка гаража в Смоленске
оценка стоимости склада в Курске
оценка машин и оборудования в Твери